Od dwóch lat obowiązują przepisy dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową w CIT. We wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych często jednak pojawia się pytanie o to, jak rozumieć pojęcie „działalności badawczo-rozwojowej”, a w konsekwencji, czy działalność prowadzoną przez podatników można zaliczyć do tej kategorii. Ustawowa definicja tego pojęcia nie daje jasnej odpowiedzi na to pytanie. Orzecznictwo sądów administracyjnych i decyzje organów podatkowych pomaga na szczęście nieco rozwiewać  te wątpliwości.

Definicja legalna

Zgodnie z ustawą o CIT, działalności badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Działalność ta powinna być podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.

Badania naukowe i prace rozwojowe

Ustawa o CIT podaje legalne definicje tych pojęć. Są one jednak nieostre, co daje miejsce na pewną uznaniowość. Wbrew pozorom, może to być korzystne dla podatnika. Daje bowiem wachlarz możliwości argumentacyjnych, pozwalających przekonać organy podatkowe do tego, że podatnicy mają prawo skorzystać z ulgi. Oczywiście może mieć to swoje negatywne konsekwencje, gdyż organy mogą uznać, iż definicje należy interpretować tylko ściśle: „(…) przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” – tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DIKS) w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.376.2017.2.JS.

Za przykład działalności zakwalifikowanych przez organy jako badania naukowe i prace rozwojowe można podać m. in.: „badania, mające na celu pozyskanie nowej wiedzy w zakresie źródła skażenia mikrobiologicznego paliw przechowywanych w zbiornikach na terminalach paliw oraz skali występowania tego zjawiska, których wnioski i kryteria opracowane na ich podstawie pozwolą na ich bezpośrednie zastosowanie przez klientów w skali przemysłowej” (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.25.2018.1.JS) czy „działalność spółki polegającą na stałej pracy nad wprowadzaniem do systemu badania sygnałów EKG dodatkowych funkcjonalności, tj. zmian (ulepszeń) produktu, podnoszących jego funkcjonalność („zmiany funkcjonalne”) na tle rozwiązań podmiotów konkurencyjnych operujących na tym samym rynku” (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2018.1.JS).

Za działalność niezakwalifikowaną przez organy do tej kategorii można wskazać: działalność polegającą na wdrożeniu innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa oprogramowania oraz testowaniu i dostosowywaniu technologii do potrzeb produkcji (zagadnienie dotyczyło maszyny do zautomatyzowanego panierowania produktów), skoro celem podjętych działań jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2018.2.MBD).

Przy czym sama innowacyjność produktu nie jest wystarczającą przesłanką dla skorzystania z ulgi. Podatnik musi brać czynny udział w procesie badawczym lub pracach rozwojowych. W sytuacji, gdy działalność podatnika polega na wdrażaniu systemu komputerowego nabytego od podmiotu zewnętrznego (który to podmiot wytworzył dany system) i zaaplikowania go do procesów produkcji, to działalność taka nie jest działalnością badawczo-rozwojową (WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 624/17).

Twórczy charakter

Działalność posiada twórczy charakter wtedy, kiedy różni się od innej działalności tym, że ma na celu stworzenie nowego przedmiotu (produktu), czy też wytworzenie nowego stanu rzeczy w postaci wiedzy lub technologii. W przytoczonym wcześniej wyroku, WSA w Krakowie wskazuje, iż posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „twórczy charakter”: „[W]skazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.”

Systematyczność

Działalność polegająca na badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, mająca twórczy charakter, powinna być prowadzona w sposób regularny, przez pewien okres czasu, zgodnie z pewną przyjętą metodą postępowania. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Tak stwierdził m. in. DIKS w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS: „W niniejszej sprawie Wnioskodawca w głównej mierze (…) podejmuje działania związane ze stworzeniem i spisaniem kompleksowego programu zmian w grupie kapitałowej (…). Program ten wprawdzie nie dotyczy zmian rutynowych i okresowych, jest to natomiast – jak wskazano – programem jednorazowym, realizowanym od lutego 2017 r. i zgodnie z planem trwać ma do marca 2018 r. Oznacza to, że działania te stanowią incydentalne działanie podatnika.” Okazuje się więc, iż horyzont czasowy działalności badawczo-rozwojowej nie powinien być sztywno określony. Inaczej organy podatkowe mogą zakwalifikować taką działalność jako incydentalną i zakwestionować możliwość skorzystania z ulgi.

Zwiększanie zasobów wiedzy

W przypadku tego kryterium można odnieść wrażenie, że zawiera się ono w poprzednich przesłankach. Stanowi ono  pewnego rodzaju kryterium pomocnicze („eliminacyjne”). Eliminować ma ono próby optymalizacji podatkowej poprzez „sztuczne” uznania zwykłej działalności gospodarczej za działalność badawczo-rozwojową. Celem pierwszej jest wypracowanie zysku, zaś drugiej zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Nie wyklucza to oczywiście celu zarobkowego takiej działalności, który jednak w tym wypadku nie jest celem głównym.

W interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO, DIKS uznał działalność polegającą na wydzieleniu w strukturach banku dwóch zespołów, które stanowią centrum prowadzenia prac z zakresu badań i rozwoju w sytuacji, gdy bank systematycznie uruchamia projekty badawcze, których podstawowym celem jest zdobywanie nowej wiedzy i transfer wiedzy na potrzeby opracowywania nowych produktów, procesów i usług, za działalność podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.324.2017.1.MST, uznano że: „[p]rac polegających na usługowym zwojeniu pakietów, które nie mają na celu dalszego udoskonalenia technicznego, a jedynie polegają na montażu i użytkowaniu linii produkcyjnych użyczonych przez kontrahenta, z wykorzystaniem technologii udostępnionej również przez kontrahenta, w celu świadczenia usług na konkurencyjnym poziomie nie można uznać za prace rozwojowe.”

Podsumowanie

Odtworzenie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o CIT na potrzeby stosowania prawa jest trudnym zadaniem. Ma to jednak swoje zalety, gdyż dobrze zbudowana argumentacja, przy zachowaniu zaangażowania w rzeczywiste badania naukowe i prace rozwojowe, zwiększa szanse na uznanie działalności podatnika za badawczo-rozwojową. W dłuższej perspektywie, pozwoli to na obniżenie kosztów podatkowych prowadzonej działalności.

Autorem artykułu jest Krystian Trzciński, student V roku Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, współpracujący z GWW.