Zwolnienie z akcyzy na energię, której używa się do produkcji energii elektrycznej – ważny wyrok TSUE

9 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C‑571/21, w zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy na energię elektryczną, którą wykorzystuje się w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej. W wyroku tym TSUE rozstrzygnął w szczególności kwestię, czy zwolnienie to obejmuje czynności, w ramach których produkty energetyczne są wydobywane w kopalniach odkrywkowych i dostosowywane do wykorzystania w elektrowniach.

Stan faktyczny

Wyrok dotyczy podmiotu niemieckiego prowadzącego trzy kopalnie odkrywkowe, w których wydobywany był węgiel brunatny przede wszystkim do produkcji energii elektrycznej w swoich elektrowniach oraz w około 10% do produkcji brykietów i pyłu z węgla brunatnego w swoich fabrykach.

W 2004 r. przedsiębiorca pobierał na potrzeby kopalni odkrywkowych energię elektryczną, którą wykorzystano zasadniczo:

• w pompach wodnych w celu obniżenia poziomu wód gruntowych;
• w maszynach ciężkich, takich jak koparki wielonaczyniowe, które wykopywały surowy węgiel brunatny i nakład, oraz zwałowarki, które zasypywały odkrywkę nakładem w innej części kopalni;
• do oświetlenia kopalni odkrywkowej oraz
• do transportu węgla brunatnego pociągami towarowymi o napędzie elektrycznym na własnych liniach oraz przy pomocy taśmociągów o napędzie elektrycznym, które transportowały zarówno węgiel brunatny, jak i nakład.

Eksploatacja elektrowni zakładała nieprzerwaną produkcję energii elektrycznej. W celu jej zagwarantowania przedsiębiorca utrzymywał zasobniki na węgiel brunatny, z których węgiel był sukcesywnie dostarczany do kotłów w elektrowniach. Węgiel brunatny był składowany w każdej z kopalni odkrywkowych. Następnie był on transportowany z tych kopalń do zasobników elektrowni taśmociągiem lub własną koleją elektryczną przedsiębiorstwa. Stamtąd koparki o napędzie elektrycznym ładowały węgiel brunatny na taśmociąg, który transportował go do urządzeń rozdrabniających. Rozdrobniony węgiel brunatny był w końcu przekazywany do zasobnika kotła.

Przedsiębiorca w powyższym modelu biznesowym przyjął, że całość energii elektrycznej niezbędnej do procesu produkcji energii elektrycznej powinna być objęta zwolnieniem od podatku. Jego zdaniem wszystkie instalacje dodatkowe i pomocnicze, bez których jednostka produkująca energię elektryczną nie może działać, są co do zasady objęte zwolnieniem od podatku od energii elektrycznej, tj. podatku akcyzowego. Węgiel brunatny powinien być traktowany jako paliwo, wobec czego energia elektryczna pobierana do jego wydobycia i transportu w kopalni odkrywkowej również powinna być zwolniona od podatku od energii elektrycznej tj. podatku akcyzowego.

Wątpliwości organu podatkowego

W ramach kontroli organ podatkowy zakwestionował stanowisko przedsiębiorcy i stwierdził, że przygotowanie węgla brunatnego należy zakwalifikować jako „produkcję paliwa” i w związku z tym objąć je podatkiem od energii elektrycznej (podatkiem akcyzowym). Ta sama kwalifikacja dotyczy również całości energii elektrycznej pobieranej w celu wydobycia i transportu węgla brunatnego, wobec czego podatek od energii elektrycznej (podatek akcyzowy) był również należny od energii elektrycznej, którą wykorzystywano do pracy koparek węglowych, taśmociągów i młynów węglowych.

Wątpliwości sądu

Przedsiębiorca odwołał się od powyższej decyzji organu podatkowego, jednakże odwołanie zostało oddalone. Sprawa trafiła więc do sądu, który ze względu na wątpliwości zawiesił postępowanie w tej sprawie i skierował następujące pytania prejudycjalne do TSUE:

• Czy art. 14 ust. 1 lit. a zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w zakresie, w jakim stanowi, że energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona od podatku, można interpretować w świetle art. 21 ust. 3 zdania drugiego dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że zwolnienie to obejmuje również czynności, w ramach których produkty energetyczne są wydobywane w kopalniach odkrywkowych i przystosowywane w elektrowniach do wykorzystania w tych elektrowniach, takie jak łamanie, oddzielanie ciał obcych i rozdrabnianie do wielkości wymaganej do celów wykorzystania w kotle?

• Czy art. 14 ust. 1 lit. a zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w zakresie, w jakim stanowi, że energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona od podatku, można interpretować w świetle art. 21 ust. 3 zdania trzeciego dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że zwolnione od podatku jest również wykorzystanie energii elektrycznej do eksploatacji urządzeń zasobnikowych i środków transportu niezbędnych do ciągłej eksploatacji elektrowni?

Rozstrzygnięcie TSUE

Ad. 1 Wydobycie produktów energetycznych

W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że zwolnienie od podatku zakłada, że energia elektryczna jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, a nie do wytwarzania produktu energetycznego, takiego jak węgiel brunatny. Co prawda możliwe jest, że każde zużycie energii elektrycznej, niezależnie od etapu produkcji energii elektrycznej, na którym następuje, ma związek z ostatecznie wytworzoną energią elektryczną. Niemniej w celu zachowania skuteczności wyjątkowego charakteru zwolnienia od podatku należy uznać, że jedynie wykorzystanie, które bezpośrednio przyczynia się do procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej, jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie tego przepisu, z wyłączeniem w szczególności wszelkiej produkcji energii elektrycznej na wcześniejszym etapie w celu wytworzenia pośredniego produktu energetycznego użytego na późniejszym etapie do produkcji energii elektrycznej.

W konsekwencji, zdaniem sądu, zwolnienie od podatku (akcyzowego) „energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej” nie obejmuje energii elektrycznej, którą wykorzystuje się w ramach wydobycia produktu energetycznego, takiego jak węgiel brunatny w kopalni odkrywkowej, jeżeli ta energia elektryczna jest wykorzystywana nie w procesie technologicznym wytwarzania energii elektrycznej, lecz do wytwarzania produktu energetycznego. Zwolnienie to może natomiast obejmować dalsze przetwarzanie i obróbkę tego produktu energetycznego w elektrowniach w celu produkcji energii elektrycznej, o ile operacje te są niezbędne i bezpośrednio przyczyniają się do procesu technologicznego tej produkcji.

TSUE dodał, że gdyby energia elektryczna wykorzystywana do wydobycia i transportu węgla brunatnego nie podlegała opodatkowaniu, doszłoby do nierównego traktowania z jednej strony przedsiębiorstw, które tak jak podmiot niemiecki eksploatują elektrownie i wydobywają węgiel brunatny do produkcji energii elektrycznej, a z drugiej strony przedsiębiorstw, które nabywają od osób trzecich węgiel brunatny w celu produkcji energii elektrycznej ze względu na różne obciążenia podatkowe. Zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji węgla brunatnego, uprzywilejowując przedsiębiorstwa zintegrowane, prowadziłoby w każdym razie do zakłócenia konkurencji na rynku energii elektrycznej.

Ad. 2 Utrzymanie zdolności do produkcji energii elektrycznej

W zakresie pytania drugiego TSUE potwierdził, że w odniesieniu do zwolnienia od podatku energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej należy przyjąć, że zwolnienie to należy również interpretować w sposób zawężający, w związku z czym jego zastosowanie wymaga, aby energia elektryczna była wykorzystywana do bezpośredniego utrzymywania wydajności procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej.

Z wniosku o wydanie orzeczenia wynika, że funkcjonowanie elektrowni przedsiębiorcy opierało się na ciągłej produkcji energii elektrycznej. W celu zapewnienia tej ciągłej produkcji energii elektrycznej przedsiębiorca utrzymywał zasobniki o trzech różnych wielkościach i funkcjach, z których węgiel brunatny był dostarczany sukcesywnie do kotłów w elektrowniach. Konkretnie węgiel brunatny był najpierw składowany w każdej z kopalni odkrywkowych w zasobniku o pojemności odpowiadającej sześciodniowej eksploatacji elektrowni, a następnie transportowany do zasobników elektrowni, które oferowały pojemność odpowiadającą od jedno- do dwudniowej eksploatacji elektrowni.

W konsekwencji, zdaniem sądu, jedynie operacje składowania i dostarczania węgla brunatnego mające miejsce w elektrowni można uznać za niezbędne i przyczyniające się bezpośrednio do utrzymania wydajności procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej. Operacje te są niezbędne do zapewnienia i utrzymania zdolności do nieprzerwanej produkcji energii elektrycznej, w związku z czym takie operacje mogą być zwolnione (z podatku akcyzowego) na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a zdania pierwszego dyrektywy 2003/96.

Zgodnie z uzasadnieniem wyroku zwolnienie od podatku „energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej” przewidziane w tym przepisie może obejmować energię elektryczną, dzięki której funkcjonują:

• instalacja do składowania produktu energetycznego, takiego jak węgiel brunatny
• środki transportu umożliwiające dostarczanie tego produktu.

Powyższe obowiązuje jednak tylko:

• w przypadku gdy operacje te mają miejsce na terenie elektrowni oraz
• pod warunkiem że są one niezbędne i bezpośrednio przyczyniają się do utrzymania wydajności procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej i
• w zakresie, w jakim takie operacje są wymagane do utrzymania zdolności do ciągłej produkcji energii elektrycznej.

Natomiast operacje związane ze składowaniem węgla brunatnego w kopalniach odkrywkowych wydają się bardziej związane z procesem wydobywania węgla brunatnego niż z procesem technologicznym produkcji energii elektrycznej. W tym zakresie energia elektryczna wykorzystywana do składowania węgla brunatnego w tych kopalniach nie jest objęta tym zwolnieniem.