Zamrożone orzecznictwo, czyli trwałe związane z gruntem w „starym” podatku od nieruchomości

Podatek od nieruchomości jest aktualnie odmieniany przez wszystkie przypadki w kontekście zmian, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2025 r. Jednak nowe przepisy nie spowodowały, że możemy zapomnieć o uprzednio obowiązujących, bo wciąż toczą się spory za okresy nieprzedawnione, do których te „stare” mają zastosowanie. Z tego względu dyskusja o tym co było powinna trwać, a nowelizacja może ją nawet wzbogacić.

Przykładem zagadnienia, które budzi wątpliwości na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2024 r., jest trwały związek z gruntem. Aktualnie problem polega na tym, że większość decyzji i orzeczeń, które dotykają tego problemu, jest powielanych, a nowy kontekst, czyli nowelizacja – nie został dostrzeżony. Orzecznictwo się zamroziło. Widoczne jest to wyraźnie na przykładzie kontenerów telekomunikacyjnych, które – używając publicystycznego zwrotu – triggerują organy podatkowe i sądy. Wydaje się, że jeśli tylko pojawia się hasło „kontener”, to w odpowiedzi niemal automatycznie pada „budowla”.

Trwały związek z gruntem przed nowelizacją – rozbieżności interpretacyjne

Trwały związek z gruntem, który do 31 grudnia 2024 r. był przede wszystkim jedną z przesłanek, którą obiekt musiał spełnić, aby opodatkować go jako budynek, ma bogatą historię. Definicję tego pojęcia wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2025 r., a do tej daty sposób jego rozumienia kształtowało orzecznictwo.

Pierwotnie znaczenie trwałego związku z gruntem wiązano z terminem „część składowa”, który pojawia się w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC). Zgodnie z jego treścią, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z czasem jednak zauważono, że koncepcja połączenia (w uproszczeniu) „raz na zawsze” dezaktualizuje się na skutek rozwoju technicznego, w tym w obszarze budownictwa modułowego.

Obok koncepcji cywilistycznej zaczął funkcjonować pogląd, że trwale związany z gruntem będzie taki obiekt, który opiera się czynnikom atmosferycznym. Decydujące było zatem kryterium faktu, czyli to, czy połącznie jest na tyle trwałe, że zapewnia mu stabilność.

Jako trzecia na osi czasu pojawia się uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, która próbuje dać podatnikom hybrydę obu koncepcji. NSA zdaje się stać na stanowisku, że nie będą trwale związane z gruntem obiekty, jeśli ich odłącznie od fundamentów i przeniesienie w inne miejsce nie wymaga przeprowadzenia prac ziemnych. Jednak kotwiony kontener telekomunikacyjny, który posiada własne fundamenty, w naszej ocenie, odpowiada nawet temu zintegrowanemu podejściu.

Aczkolwiek w tym miejscu warto poczynić istotną dygresję: w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wciąż pokutuje błędne utożsamianie trwałości z nierozerwalnością. Innymi słowy, obiekt uznaje się za trwale związany z gruntem tylko wtedy, gdy nie da się go usunąć bez fizycznego zniszczenia lub przynajmniej uszkodzenia – co jest kalką z cywilistycznego rozumienia części składowej. Tymczasem ustawa podatkowa nigdy nie wprowadzała tak rygorystycznego kryterium, a nierozerwalność jako przesłanka opodatkowania w ogóle nie występuje w przepisach podatkowych – ani w stanie prawnym przed 1 stycznia 2025 r., ani po nowelizacji.

To cywilistyczne pojmowanie trwałości, nacechowane absolutnością, zupełnie nie przystaje do realiów współczesnego budownictwa, w tym rozwiązań modułowych czy kontenerowych. Możliwość technicznego odłączenia obiektu, nawet bez ingerencji w grunt, nie przekreśla jego trwałości, jeśli obiekt w swoim zwykłym przeznaczeniu funkcjonuje jako związany z konkretną lokalizacją i odporny na czynniki zewnętrzne. Takie zawężające podejście prowadzi do rażących uproszczeń.

Trwały związek z gruntem przed nowelizacją – dostrzeżenie problemu

Powyżej zarysowane koncepcje funkcjonowały obok siebie, a przez to skala sporów była i jest olbrzymia. Zostało to odnotowane w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (dale: ustawa nowelizująca), w którym wskazano, że: brak definicji tego pojęcia jest obecnie przyczyną sporów. Rozbieżności dostrzeżono również na szczeblu samorządowym, bo przykładowo w wynikach prac Zespołu Roboczego Śląskiego Związku Gmin i Powiatów w zakresie przygotowania projektu nowej definicji legalnej budowli na potrzeby określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w związku z wyrokami TK z 4 lipca 2023 r. i 18 października 2023 r. wskazano, że: obok definicji budynku postuluje się wprowadzenie definicji jednej z przesłanek kwalifikacyjnych tego obiektu – trwałego związania z gruntem. Kwestia ta budziła i budzi nadal wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. (…) W związku z powyższymi rozbieżnościami wydaje się konieczne – ze względu na zasadę określoności przepisów podatkowych – zdefiniowanie pojęcia trwałego związania z gruntem.
Źródło: https://frdl.org.pl/static/upload/store/frdl/SZGiP_propozycja_nowej_definicji_legalnej_budowli_(1).pdf

Diagnoza została zatem postawiona: rozbieżności faktycznie istnieją.

Trwały związek z gruntem po nowelizacji

Chcąc ocenić przeszłość, warto przyjrzeć się teraźniejszości. Zgodnie z nowym art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), trwałe związanie z gruntem, to takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce.

Należy zauważyć, że nowa definicja w pełni pokrywa się z językowym sposobem interpretacji trwałego związania z gruntem, który był prezentowany w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. Kładzie nacisk na fakty i obiektywne czynniki zewnętrzne. Nie jest to zatem novum, a bardziej definicja rozwiewająca dotychczasowe wątpliwości i przechylająca szalę na rzecz jednego ze znanych już rozwiązań.

Warto dodać, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że: przez połączenie obiektu budowlanego z gruntem należy rozumieć wykonanie pewnych czynności w celu ich połączenia, a nie jedynie posadowienia obiektu budowlanego na gruncie. Parafrazując, między obiektem a gruntem musi istnieć element łączący. I ten aspekt oczywiście realizuje się w przypadku większości kontenerów telekomunikacyjnych, bo naturalnie pierwszym etapem umiejscowienia ich w danej lokalizacji jest przygotowanie terenu, które obejmuje wyrównanie terenu i budowę fundamentu, do którego obiekt jest następnie mocowany. Kontenery telekomunikacyjne nie są kontenerami mobilnymi jak te, z których powszechnie korzystają deweloperzy.

Status quo

Dostrzeżenie tożsamości nowej definicji trwałego związania z gruntem i jednego z dotychczasowych poglądów, który kładł nacisk na czynniki atmosferyczne, jest kluczowe dla trwających sporów, w tym dotyczących opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych (kotwionych/przykręconych/jakkolwiek przymocowanych i na fundamentach).

Cytując za projektem ustawy nowelizującej: zakłada się, że projekt, co do zasady, zachowuje status quo w zakresie przedmiotu opodatkowania i jest w tym aspekcie neutralny, zatem nie powinien spowodować zasadniczych zmian w zakresie sposobu opodatkowania majątku podlegającego opodatkowaniu. W rezultacie, jeśli istotą zmian było zastosowanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), ale przy jednoczesnej próbie: (1) wyeliminowania dotychczasowych wątpliwości i (2) utrzymania sposobu opodatkowania, to można twierdzić, że nowa definicja koryguje dotychczasowe mankamenty, ale nie zmienia fundamentalnego sensu regulacji. Podatnik jest uprawniony by przyjąć, że to co jest, odpowiada temu co było lub przynajmniej miało być, ale w warunkach konstytucyjnych.

Dlaczego więc rozstrzygnięcia organów i orzecznictwo są zamrożone, nie podejmują tego kontekstu i w większości przypadków mocowane kontenery z fundamentami mimo wszystko traktują jako budowle? Jak już zostało wskazane, wydaje się, że jeśli tylko pojawia się hasło „kontener”, to w odpowiedzi niemal automatycznie pada „budowla”. Trudno jednak zaakceptować taki stan rzeczy, gdy nowelizacja rzuca tak intensywne światło na trwające spory, a nie dochodzi do rozmrożenia zastygłego konceptu. Nie dzieje się nic, brak choćby polemiki i jakiegokolwiek odniesienia się do nowej rzeczywistości.

Czy zatem kontenery nie stały się ofiarą idei trwałości, jaka ukształtowała linię orzeczniczą? Wydaje się, że tak. Pomimo swojej różnorodności, kontenery są wrzucane do jednej szuflady. Tymczasem takie podejście wynika nie tyle z rzeczywistej analizy stanu faktycznego, ile ze schematycznego rozumowania opartego na „odziedziczonej”, nieprzedefiniowanej koncepcji trwałości. Idea trwałości stała się zatem samodzielnym bytem – aksjomatem, który zamiast być narzędziem oceny, stał się etykietą. Organy podatkowe i sądy często nie pytają już: czy ten obiekt faktycznie spełnia wszystkie przesłanki podatkowe?, ale raczej: czy nie przypomina przypadkiem czegoś, co kiedyś uznano za budowlę? W tym sensie kontenery nie są oceniane jako konkretne obiekty, ale jako reprezentanci pewnej utrwalonej kategorii, której przypisano określone cechy – nawet jeśli nie mają one już oparcia w aktualnym stanie prawnym, ani w technicznej rzeczywistości.

To zjawisko jest szczególnie widoczne dziś, gdy nowelizacja przyniosła nie tylko definicję trwałego związania z gruntem, ale i impuls do rewizji podejścia. Mimo to, dominująca linia orzecznicza trwa w bezruchu – jakby bardziej wierna swoim przyzwyczajeniom niż przepisom prawa. To paradoks: definicja wreszcie się pojawiła, ale nie została wzięta pod uwagę, bo wcześniej zbudowano sobie własne definicyjne rusztowanie i zapomniano, że można – a nawet trzeba – je zdemontować.

Trwały związek z gruntem, niekonstytucyjność definicji budowli i art. 2a Ordynacji podatkowej

W wyroku, który legł u podstaw nowelizacji, czyli w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 wskazano, że: do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Niemniej powinno to dotyczyć spraw, w których rozbieżności nie są aż tak spiętrzone. Natomiast w przypadku kontenerów telekomunikacyjnych, skoro:

– definicja budowli jest niekonstytucyjna,

– a pojęcie trwałego związania z gruntem było interpretowane na trzy różne sposoby,

dlaczego sumy tych okoliczności nie uwzględnia się w trwających sporach i nie rozstrzyga ich na korzyść podatnika w myśl art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa? Nie mówimy tu przecież o dwóch przeciwstawnych poglądach, a o trzech, które dodatkowe wspierane są przez niekonstytucyjność regulacji.

Co istotne, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, w swoich rozstrzygnięciach często przywołują i odnotowują istnienie rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie oraz doktrynie. Odwołują się do różnych podejść – raz eksponując cywilistyczne rozumienie trwałości, innym razem wskazując na kryteria technicznej stabilności czy możliwość przeniesienia. Jednak mimo tej świadomości wielości poglądów, nie wyciągają z niej praktycznych konsekwencji w postaci zastosowania zasady in dubio pro tributario.

Nie dziwi może fakt, że art. 2a Ordynacji podatkowej nie przyjął się wśród organów podatkowych, które w naturalny sposób dążą do maksymalizacji wpływów budżetowych i preferują interpretacje fiskalne. Dziwi natomiast – a wręcz niepokoi – że również sądy administracyjne często lekceważą wagę tej normy, ograniczając jej stosowanie niemal wyłącznie do przypadków skrajnych lub czysto hipotetycznych. Tymczasem sytuacja, w której istnieją trzy równolegle funkcjonujące koncepcje trwałego związania z gruntem, a jedna z kluczowych definicji została uznana za niezgodną z Konstytucją, powinna stanowić klasyczny przypadek zastosowania tej zasady na korzyść podatnika.

Kiedy zatem, jeśli nie w takich warunkach, stosować regułę in dubio pro tributario?

Podsumowując, choć nowelizację podatku od nieruchomości odmienia się przez wszystkie przypadki, to niezrozumiałym jest, dlaczego przechodzi bez echa jako kontekst trwających sporów. Przykład kontenerów telekomunikacyjnych jest oczywiście jednym z wielu, ale jaskrawym, bo na tym polu rozbieżności były naprawdę rozległe. Z tego powodu mamy nadzieję, że w perspektywie krótszej niż okres przedawnienia, dojdzie jednak do rozmrożenia.