Cichy organ w cieniu wójta – outsourcing funkcji podatkowej, który kosztuje podatników prywatność objętą tajemnicą skarbową

Artykuł kontynuuje dyskusję o skutkach niepokojącej praktyki outsourcingu władztwa publicznego w postępowaniach podatkowych. Ta została zauważona w szczególności w obszarze podatku od nieruchomości, gdzie coraz częściej lokalne organy zlecają prywatnym kancelariom czynności, które należą do wyłącznej kompetencji wójta, burmistrza, prezydenta miasta. Problem został zarysowany w artykule: „Pozorne decyzje, rzeczywista władza – outsourcing władztwa publicznego w gminnym postępowaniu podatkowym”, a jego skutki wskazane w: „Kiedy pomoc prawna zewnętrznej kancelarii zagraża ważności decyzji podatkowej?”.

W poniższym materiale oceniamy to zjawisko z perspektywy obowiązku dochowania przez organy tajemnicy skarbowej.

1. Istota tajemnicy skarbowej

Tajemnica skarbowa to jedna z kluczowych instytucji prawa podatkowego. Stanowi instrument realizacji konstytucyjnego prawa do prywatności i ochrony danych osobowych, o których mowa odpowiednio w art. 47 i 51 Konstytucji RP. Jej istota niewątpliwie sprowadza się do ochrony podatników, płatników i inkasentów, a rolą podmiotów mających dostęp do informacji niejawnych, jest ustawowy obowiązek jej przestrzegania. Wyjątek stanowią tu sami podatnicy – tylko oni mogą dysponować nimi wedle uznania.

2. Zakres ochrony tajemnicy skarbowej

Zgodnie z art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p), „indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową”. Jednak deklaracja nie wyznacza granicy ochrony, bo zgodnie z §2 objęte są nią również m.in. akta dokumentujące czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową. W istocie należy stwierdzić, że wszystkie informacje gromadzone przez organy w celach podatkowych, mają charakter niejawny i ich udostępniane jest możliwe wyłącznie w przypadkach poniżej opisanych.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że akta konkretnej sprawy (w tym z zakresu podatku od nieruchomości), deklaracje, dokumenty źródłowe czy inne pisma konkretnego podatnika, są objęte tajemnicą skarbową.

Zakres podmiotowy tajemnicy skarbowej jest równie szeroki jak jej przedmiot. Lektura art. 294 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że obowiązany do jej przestrzegania jest praktycznie każdy, kto ma do niej dostęp. W Ordynacji podatkowej wskazano bowiem nie tylko (1) konkretne podmioty, które w sposób pierwotny wchodzą w jej posiadanie (w tym – co kluczowe z perspektywy postępowań dotyczących podatku od nieruchomości – wójta, burmistrza, prezydenta miasta oraz pracowników urzędów ich obsługujących), ale i wszelkie inne, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową. Jeśli zatem ktoś uzyskał dostęp do danych niejawnych, to choć nie musi składać przyrzeczenia jak osoby wymienione w art. 294 § 1 O.p., to mimo wszystko musi dochować sekretu.

Z tego prima facie może wynikać, że wszystko jest w porządku, gdy lokalny organ odda stery prywatnej kancelarii, ale umówi się z nią, że ta zachowa wszystko w tajemnicy. Jednak to pierwsze wrażenie rozmywają kolejne przepisy. Okazuje się bowiem, że Ordynacja podatkowa reguluje również to, komu można udostępnić akta lub kto może uzyskać informacje z akt podatkowych.

3. Legalne przypadki udostępnienia akt objętych tajemnicą skarbową

W art. 298 O.p. wymienione są organy i instytucje, które są uprawnione do uzyskania akt sprawy (niezawierających tajemnicy bankowej). Są to podmioty inne niż te, które pierwotnie, z racji swoich kompetencji, wchodzą w posiadanie oznaczonych danych o podatniku. Na liście podmiotów, które wtórnie mogą je uzyskać, znajduje się m.in.:

• minister właściwy do spraw finansów publicznych,
• Szef Krajowej Administracji Skarbowej,
• inne organy podatkowe,
• sądy,
• biegli powołani w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie określonym przez organ podatkowy.

W przepisie tym z całą pewnością nie wymieniono prywatnych podmiotów świadczących usługi doradcze na rzecz organu podatkowego. Zespół zewnętrznej kancelarii, który nie jest pracownikiem organu, nie ma zatem dostępu do tajemnicy skarbowej w sposób pierwotny, ale i np. nie jest biegłym, któremu można udostępnić akta. Choć można przypuszczać, że ten swoisty outosourcing jest powiązany z trudnościami merytorycznymi, jakie przysparza organowi zawiłość podatku od nieruchomości, to przekazanie władztwa podatkowego w prywatne ręce nie jest formą sięgnięcia po wiadomości specjalne. Innymi słowy, napisanie decyzji za organ nie jest równe opinii biegłego.

Poza powyższymi przypadkami, w art. 299 O.p., wskazano również katalog podmiotów, które mogą uzyskać informacje z akt podatkowych. W odróżnieniu do art. 298 O.p., artykuł ten dotyczy sytuacji, gdy akta sprawy nie są w całości udostępniane podmiotowi uprawnionemu, lecz gdy organ „jedynie” przekazuje konkretne informacje o sprawie podatkowej. Jednak również w tym zbiorze organów i instytucji próżno szukać kancelarii zewnętrznych. W art. 299 § 3 O.p. wymieniono np. powiatowe i wojewódzkie urzędy pracy, ośrodki pomocy społecznej, ale nie doradcę podatkowego, radcę prawnego czy adwokata, który jest cichym organem w cieniu wójta.

Warto dodać, że tajemnica zawodowa nie odpowiada tajemnicy skarbowej. Różnią się one celem, zakresem i podstawą prawną. I oczywiście – obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie tworzy uprawnienia do pozyskiwania informacji objętych inną tajemnicą ustawową.

4. Umowa o zachowaniu poufności

Powyżej wskazano zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej oraz organy i instytucje, które legalnie mogą uzyskać informacje niejawne. Wszystko odbywa się w tych granicach. Trzeba zatem wyraźnie stwierdzić, że żadna umowa cywilna o zachowaniu poufności nie stanowi podstawy do udostępnienia nieuprawnionemu informacji objętej tajemnicą. Zobowiązanie, że druga strona nie będzie rozpowszechniała pozyskanych danych nie konwaliduje faktu, że ona sama nie pozyskała ich sposób zgodny z prawem.

Dość powszechnie wskazuje się, że umowa o zachowaniu poufności (NDA) nie pozwala na przemilczenie informacji o przestępstwie. W naszej ocenie należy dodać, umowa cywilna nie może stanowić furtki do obejścia przestępstwa polegającego na ujawnieniu tajemnicy skarbowej.

Ujawnienie informacji objętej tajemnicą skarbową podlega karze pozbawienia wolności do lat 5 (art. 306 § 1 O.p.). Jak wskazuje się w doktrynie: „warunkiem penalizacji jest ujawnienie informacji objętej tą tajemnicą chociażby jednej nieupoważnionej osobie. Bez znaczenia dla kwalifikacji prawnej jest to, czy osoba udostępni otrzymane informacje jeszcze innym osobom” (B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 306.).

Wobec tego, nie można umówić się z podmiotem nieuprawnionym na jego milczenie. Co musi wybrzmieć: problem nie leży bowiem w tym, że zewnętrzna kancelaria nie zatrzyma informacji dla siebie. Istotne jest to, że ona nie mogła wejść w jej posiadanie, a więc samo udostępnienie jest działaniem contra legem.

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której organ mógłby, powołując się na cywilnoprawne NDA, przekazywać dane podatników dowolnym podmiotom pod pozorem „zachowania poufności”. Takie działanie nie tylko naruszałoby przepisy Ordynacji podatkowej, lecz także podważałoby fundament zasady zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 121 § 1 O.p.).

5. Brak nazwy i adresu nie jest remedium

Tajemnica skarbowa nie jest ozdobnikiem systemu prawa podatkowego, lecz jego filarem. Nie może być sprowadzana do roli pustej formuły, której zakres ochrony ogranicza się wyłącznie do danych osobowych podlegających anonimizacji. Taka redukcja jej znaczenia jest sprzeczna zarówno z brzmieniem przepisów, jak i z ich ratio legis.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. III OSK 4926/21, chronione są również dane osobowe podatnika. Również, bo nie tylko! „Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu (w tym sensie są danymi indywidualnymi) i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek.”. Tak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Czy skoro na gruncie podatku dochodowego tajemnicą objęta jest informacja o kategoriach i wysokościach przychodów oraz kosztów, to czy naturalnym nie jest, że na gruncie podatku od nieruchomości tajemnicą objęta jest informacja np. o rodzaju opodatkowywanej infrastruktury?

Jak wskazano we wcześniejszych artykułach, zjawisko cedowania funkcji organu na podmioty prywatne polega w szczególności na tym, że te de facto prowadzą za organ postepowanie podatkowe. Przygotowują pisma (wezwania, postanowienia, zawiadomienia), które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania aż do wydania decyzji. Analizują pisma (odpowiedzi) składane przez podatników w toku postępowań. Finalnie – przygotowują decyzję. Doświadczenie życiowe podpowiada, że wykonanie tych wszystkich czynności po prostu wymaga dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową. Nie jest to wpadkowa opinia.    

I nawet jeśli organ przekaże kancelarii deklaracje bez nazwy i adresu podatnika, to problem nie znika.  Przedmiot sporu jest często na tyle charakterystyczny, że dla wszystkich oczywiste jest, o kogo chodzi. Co więcej, nawet w przedmiocie zamówienia publicznego wskazuje się często na unikatowe obiekty budowlane, tj. takie, których nie posiada co drugi podatnik danej gminy. Sprawa może być szczególnie wrażliwa, gdy analiza zewnętrznej kancelarii dotyczy nieruchomości gruntowych. Tu nawet numer działki ma znaczenie, a ten w pełni wystarczy do ustalenia, czyje dane miały być (ale nie są) objęte tajemnicą skarbową. W takich okolicznościach mamy do czynienia z iluzją poufności, z tajemnicą poliszynela i z anonimizacją na niby, która ma stwarzać wrażenie legalności.

Zdarzają się i takie sytuacje, w których organ nie dokonuje nawet minimalnego zabiegu usunięcia danych identyfikujących podatnika, co należy ocenić jako rażące naruszenie prawa. Jednak z punktu widzenia oceny legalności udostępnienia materiałów wynik jest w obu wariantach tożsamy — zarówno przekazanie pełnych danych, jak i przekazanie danych jedynie „pozornie anonimowych” stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej. Ordynacja podatkowa chroni bowiem nie tylko dane osobowe, ale także merytoryczną treść dokumentów podatnika, a organ nie może uchylić się od tego obowiązku poprzez arbitralne uznanie, że ich fragmentaryczne zaciemnienie usuwa ochronę przewidzianą ustawą.

Tym samym, próba obrony outsourcingu władztwa podatkowego poprzez odwołanie się do anonimizacji dokumentów jest zabiegiem nieuzasadnionym.

6. Niewinne wsparcie?

Niektórzy mogą próbować usprawiedliwiać opisane praktyki, twierdząc, że zewnętrzna kancelaria „jedynie” wspiera organ podatkowy, wskazując mu możliwe kierunki działania, analizując stan prawny czy przygotowując projekty pism, a ostateczne rozstrzygnięcie podejmuje wójt, burmistrz czy prezydent miasta. Taka narracja ma jednak charakter czysto retoryczny i nie wytrzymuje konfrontacji z realiami funkcjonowania administracji publicznej.

Po pierwsze, należy odróżnić redagowanie projektu decyzji od jej faktycznego stworzenia w sensie merytorycznym. Jeżeli kancelaria otrzymuje pełny dostęp do akt sprawy, dokonuje ich analizy, proponuje treść rozstrzygnięcia, formułuje argumentację prawną, a następnie przedstawia gotowy projekt, to nie jest to już „wsparcie techniczne”, lecz realne wykonywanie elementów władztwa publicznego. W takim przypadku podpis organu staje się wyłącznie formalnym „stemplowaniem” treści stworzonej przez podmiot prywatny.

Po drugie, konstrukcja wynagrodzenia w modelu success fee dodatkowo podważa tezę o neutralnym, doradczym charakterze współpracy. Doświadczenie życiowe podpowiada, że redaktor tekstu nie uzyskuje wynagrodzenia uzależnionego od wyniku. Taki mechanizm finansowania w sposób oczywisty powoduje, że podmiot prywatny, mając bezpośredni interes ekonomiczny w określonym wyniku postępowania, nie jest bezstronnym doradcą, lecz faktycznym inicjatorem i współautorem rozstrzygnięcia, którego treść wpływa na wysokość jego wynagrodzenia.

Po trzecie, praktyka pokazuje, że argument o „niewinnym wsparciu” jest często jedynie zasłoną dymną. W rzeczywistości projekt decyzji przygotowany przez kancelarię zewnętrzną jest zwykle w całości tym ostatecznym. W takim układzie, rzeczywistym autorem decyzji jest kancelaria, a organ pełni jedynie rolę podpisującego.

O ile powołanie biegłego czy zasięgnięcie doraźnej opinii eksperta może mieścić się w ramach dopuszczalnej współpracy z podmiotami zewnętrznymi, o tyle powierzenie prywatnej kancelarii faktycznego prowadzenia postępowania i kreowania treści decyzji wykracza poza granice prawa. Władztwo podatkowe jest kompetencją o charakterze publicznoprawnym i — podobnie jak w przypadku orzekania przez sąd — nie może być cedowane na podmioty prywatne.

7. Podsumowanie

Aktualne brzmienie Ordynacji podatkowej pozostawia w tej kwestii niewiele miejsca na interpretacyjne wątpliwości. Tajemnica skarbowa stanowi jeden z filarów zaufania obywatela do państwa, a krąg podmiotów, które mogą legalnie wejść w jej posiadanie, został przez ustawodawcę określony enumeratywnie. Na tej liście nie ma kancelarii zewnętrznych – i nie jest to przypadek, lecz świadoma decyzja ustawodawcy, która ma chronić integralność procesu podatkowego.

Choć literalna treść przepisów, wsparta zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania podatkowego, wydaje się wystarczająca, praktyka pokazuje, że regulacje te bywają obchodzone. Organy podatkowe, pod pozorem „wsparcia merytorycznego”, dopuszczają do akt sprawy podmioty prywatne, które de facto uczestniczą w prowadzeniu postępowania. Jest to sytuacja, w której litera prawa pozostaje niezmieniona, ale jej duch zostaje naruszony. Dlatego zasadnym jest rozważenie wprowadzenia do Ordynacji podatkowej wyraźnego przepisu zakazującego udostępniania dokumentów podatnika kancelariom zewnętrznym działającym na zlecenie organu. Taki zapis miałby charakter prewencyjny, a jego zadaniem byłoby zamknięcie drogi do interpretacji pozwalających na „prywatyzację” władztwa podatkowego

Jednak nawet w obecnym stanie prawnym obowiązek ochrony tajemnicy skarbowej wymaga, aby organy nadrzędne i kontrolne podejmowały zdecydowane działania nadzorcze, eliminując praktyki naruszające przepisy i zasady postępowania.

Podsumowując: władza publiczna nie może być prywatyzowana poprzez umowy cywilnoprawne. Decyzje podatkowe muszą emanować autorytetem organu, który je wydał, a kultura prawna wymaga bezwzględnego i rzeczywistego – a nie jedynie deklaratywnego – przestrzegania tajemnicy skarbowej.