Czy spółka zapłaci CIT od majątku likwidacyjnego przekazanego wspólnikowi?

Od momentu wejścia w życie przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie było pewności co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których likwidowana spółka przekazuje swojemu wspólnikowi majątek likwidacyjny w formie świadczenia niepieniężnego. Również orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w tej kwestii jednolite. Najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zdają się jednak rozstrzygać tę kwestię na korzyść podatnika. Spółka nie powinna zatem płacić podatku od majątku przekazywanego w formie niepieniężnej wspólnikowi w ramach likwidacji.

Tytułem wstępu

Art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Brak jednolitej linii orzeczniczej

Dotychczas organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, stały na stanowisku, że w związku z likwidacją spółki po jej stronie powstaje zobowiązanie wobec wspólników (wypłata majątku likwidacyjnego). Jeżeli natomiast jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, np. wydanie nieruchomości lub rzeczy ruchomych, wówczas likwidowana spółka powinna rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ustawy. W konsekwencji przekazanie majątku likwidacyjnego w naturze miało stanowić przychód z tzw. innych źródeł przychodów. Dochód, czyli ustalony przychód pomniejszony o koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia, zasadniczo miał podlegać opodatkowaniu wg stawki 19 proc.

Jednocześnie jednak pojawiały się orzeczenia sądów prezentujące odmienne stanowisko. Zgodnie ze wspomnianymi orzeczeniami przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz wspólnika nie stanowi regulacji zobowiązania, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki. Zdaniem tej części sądów przekazanie majątku likwidacyjnego przez spółkę jest czynnością techniczną stanowiącą część procesu likwidacji spółki. Co więcej jest to czynność nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Jest to także ostatnia czynność poprzedzająca zakończenie bytu takiej spółki.

Nowe wyroki NSA na korzyść podatnika

W 2018 i 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zmienił swój pogląd na temat generowania przychodu po stronie spółki przekazującej wspólnikom majątek likwidacyjny w formie niepieniężnej. Jego zdaniem uznanie, że taka sytuacja generuje zobowiązanie podatkowe, stanowi rozszerzającą wykładnię art. 14a. Jednocześnie sąd podkreślił, że do zastosowania omawianego przepisu między stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, tj. oparty na świadczeniach wzajemnych, przy wykonaniu którego dłużnik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej sumy pieniężnej, oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W przypadku likwidacji spółki nie można mówić o powstaniu zobowiązania spółki wobec wspólnika. Nie jest to bowiem stosunek umowny pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Wydanie majątku spółki jest czynnością o charakterze technicznym, będącą częścią procesu likwidacyjnego. Określenie przekazania majątku likwidacyjnego mianem czynności generującej przychód wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

Więcej precyzji jako postulat de lege ferenda

Nowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zapowiadać ujednolicenie linii orzeczniczej, co – z punktu widzenia pewności prawa – jest pożądanym stanem rzeczy. Po raz kolejny jednak trzeba postawić pytanie, dlaczego nowe przepisy podatkowe są przedmiotem wątpliwości i – co gorsze – rozbieżności w orzecznictwie. W tym miejscu nie zostaje nic innego poza apelem do ustawodawcy o tworzenie bardziej precyzyjnych przepisów, które nie pozostawiają organom podatkowym i sądom miejsca na ich dowolną lub rozszerzającą interpretację.

Tomasz Piejak, aplikant adwokacki, Wojciech Jaranowski, praktyka doradztwa dla klientów indywidualnych w GWW