Tak zwany estoński CIT (czyli ryczałt od dochodów spółek) od momentu jego wprowadzenia do polskiej ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniał się niejednokrotnie. Jeszcze częściej zmieniało się stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisów dotyczących tej formy opodatkowania. Jedną z tych kwestii budzących wątpliwości i kontrowersje była interpretacja pojęcia „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności”, zawartego w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, na potrzeby estońskiego CIT. Kwestia ta jest o tyle istotna, że podatnik spełniający tę definicję (oprócz tzw. małego podatnika) stosuje stawkę CIT w wysokości 10%, a nie 20% jak pozostali podatnicy wybierający tę formę opodatkowania.

W opisywanej sprawie spór dotyczył tego, czy jednoosobowa działalność gospodarcza przekształcona w spółkę z o.o. jest podmiotem rozpoczynającym swoją działalność.

Wskazać należy, iż nie jest to pierwszy spór pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi w tej kwestii, lecz raczej kontynuacja długiej i pełnej zwrotów historii. Na przestrzeni ostatnich lat obserwowaliśmy zmiany linii interpretacyjnej zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Przykładowo do końca 2022 r. Dyrektor KIS potwierdzał, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności (interpretacja z 29 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF). Następnie, od 2023 r. organy i sądy zmieniły zdanie i jednogłośnie twierdziły, że taki podmiot nie rozpoczyna prowadzenia działalności (np. interpretacja z 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.44.2023.1.MW, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/23).

Na jakie argumenty powoływał się Dyrektor KIS w omawianej sprawie?

Tożsamy wniosek został zaprezentowany przez Dyrektora KIS w interpretacji z 13 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.591.2023.1.MK. W interpretacji tej organ podatkowy powołał szereg przepisów, jego zdaniem, potwierdzających stawianą tezę, m.in. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Organ powołał też fragment wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, w którym sąd stwierdził, iż w przypadku przekształcenia podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W związku z tym w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej.

Jakie stanowisko zajął WSA?

Sąd w wyroku z 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 105/24, wydanym w odpowiedzi na skargę podatnika (wyrok jest nieprawomocny), w pierwszej kolejności odniósł się to podanych przez Dyrektora KIS przepisów, przypominając, że cytowany wyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego przy tym, że zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie tego rodzaju spółka nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji spółka – nawet jednoosobowa, cechująca się tym, że wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej – jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej.

Co ważne, w dalszej części uzasadnienia skład orzekający stanowczo potwierdził, iż w świetle ustawy o CIT podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności to taki, który rozpoczyna prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie rozpoczyna działalność w ogóle. W konsekwencji, zdaniem WSA, wykładnia zaprezentowana przez organ wydający interpretację była błędna.

Podejście WSA jest o tyle istotne, że potwierdza interpretację definicji podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, która bazuje na fakcie rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu CIT. W praktyce oznacza to, że takie samo podejście powinno mieć zastosowanie nie tylko do jednoosobowych działalności gospodarczych, lecz również do spółek osobowych niebędących podatnikami CIT.

Jakie korzyści płyną z przedstawionego rozstrzygnięcia dla podatników?

Przede wszystkim podatnik estońskiego CIT, który rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 10%, zamiast regularnej 20% stawki (art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Dodatkowo takiego podatnika nie dotyczy warunek zatrudnienia 3 osób w przeliczeniu na pełny etat. Podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności w pierwszym roku opodatkowania estońskim CIT nie musi zatrudniać ani jednego pracownika, następnie każdego roku musi zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia całkowitego zatrudnienia w wymiarze 3 etatów (art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Po trzecie, u podatników rozpoczynających prowadzenie działalności nie znajdzie zastosowania warunek dotyczący struktury przychodów, który narzuca obowiązek, by podatnik estońskiego CIT osiągnął w roku poprzednim mniej niż 50% przychodów z wierzytelności, odsetek, poręczeń etc. Na podstawie art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności – przedstawiony warunek uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania estońskim CIT.

Nadzieje na przyszłość

Podsumowując, pomimo zmian na przestrzeni czasu w podejściu organów i sądów do omawianej kwestii aktualnie obserwujemy zwrot w stronę interpretowania przepisów na korzyść podatników. Jest to zdecydowanie bardzo pozytywny znak, który promuje wśród przedsiębiorców wybór prorozwojowej formy opodatkowania, jaką jest estoński CIT. Pozostaje mieć nadzieję i liczyć, że tezy płynące z omawianego wyroku WSA zostaną podtrzymane przez NSA zarówno w kontynuacji tej indywidualnej sprawy, jak i w innych wyrokach NSA dotyczących tej kwestii i wpłyną na stanowisko organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach indywidualnych, tworząc ugruntowaną, korzystną dla podatników praktykę.