Ewidencja gruntów i budynków w podatku od nieruchomości – dowód czy substytut ustaleń faktycznych?

Wstęp

Podatek od nieruchomości jest daniną publiczną, która zasila budżet gmin. Jego konstrukcja sprowadza się do opodatkowania gruntów, budynków i budowli, przy czym w odniesieniu do gruntów szczególne znaczenie przypisuje się danym ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków. Praktyka pokazuje, że w wybranych przypadkach organy podatkowe traktują ją jako rozstrzygające i wyłączne źródło ustalania przedmiotu opodatkowania lub stawki podatku od nieruchomości.

Celem poniższego artykułu jest wykazanie, że nie należy przyjmować jej nieomylności, a przez to uznawać za wyłączny środek dowody.

Charakter prawny ewidencji gruntów i budynków

Ewidencja gruntów i budynków (dalej: ewidencja lub EGiB) jest narzędziem, którego źródłem jest ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: p.g.k.), czyli ustawa niepodatkowa. Zgodnie z art. 2 pkt 8 tej ustawy jest to system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Ujęte w niej dane stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 p.g.k.).

Dane wykazane w ewidencji korzystają z waloru urzędowości, lecz nadal pozostają danymi rejestrowymi, które mogą okazać się niepełne lub nieaktualne wobec zmian zachodzących w rzeczywistości. Z tego względu ustawodawca przewidział procedury aktualizacji danych oraz reagowania na rozbieżności między stanem faktycznym a ujawnionym w EGiB. Już to pokazuje, że ewidencja ma odzwierciedlać określony stan rzeczy, ale jako że nie jest bytem nieomylnym – nie może go zastępować.

Zgodnie z art. 24 ust. 2a p.g.k. informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji z urzędu lub co do zasady na wniosek właścicieli lub władających gruntami na zasadach samoistnego posiadania. Z urzędu dane aktualizuje się wtedy, gdy zmiana wynika z: przepisów prawa, dokumentów przekazanych do ewidencji, materiałów zasobu lub wykrycia błędnych informacji. Sama aktualizacja następuje zasadniczo w drodze czynności materialno-technicznej, choć jej podstawą może być również decyzja administracyjna.

Wobec powyższego, skoro ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne dopuszcza aktualizację danych, to nie sposób bronić poglądu, że dane ewidencyjne w każdym przypadku, bez wyjątku, odpowiadają stanowi faktycznego i mogą dostarczać dane relewantne dla podatku od nieruchomości.

Znaczenie ewidencji gruntów i budynków w podatku od nieruchomości – zarys problemu

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), w art. 1a ust. 3 przewidziano, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oznaczenie to jest istotne przy ustalaniu:

• czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. zgodnie
  z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej);
• jaką stawką należy go opodatkować (np. w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przewidziano specjalną stawkę dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych) lub
• czy zastosować zwolnienie z opodatkowania (np. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Nie oznacza to jednak, że ustawodawca konsekwentnie uznaje dane ewidencyjne za wyłączne kryterium rozstrzygające. Przykładowo, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczny przepis funkcjonuje w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Z tego wynika, że w przypadku użytków rolnych i lasów sposobu opodatkowania nie determinuje wyłącznie oznaczenie w ewidencji, lecz również faktyczny sposób ich wykorzystywania, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

W praktyce jednak podatnicy mierzą się z bardziej złożonymi problemami niż ustalenie „zajęcia” i odstąpienie w tych przypadkach od związania ewidencją. Nierzadko wystąpią bowiem takie przypadki, kiedy to podatnik będzie przykładowo w posiadaniu gruntów pod wodami, a „prawna ewidencja” będzie inna, tj. zapis w ewidencji będzie sugerował zupełnie inny użytek niż Ws czy Wp. Czy wówczas EGiB może stanowić podstawę ustalenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatku od nieruchomości?

Ewidencja gruntów i budynków jako dowód w postępowaniu podatkowym

Na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) ewidencja ma charakter dokumentu urzędowego, a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Taki dokument korzysta z domniemania autentyczności i wiarygodności, lecz domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego. W art. 194 § 3 o.p. dopuszczono bowiem przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Oznacza to, że ewidencja jest dowodem doniosłym, ale nie wyłącznym – zwłaszcza, że poniżej omówione zasady ogólne prowadzenia postepowania podatkowego nakazują organowi podatkowemu podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jeżeli więc strona przedstawia środki dowodowe wskazujące, że rzeczywisty charakter nieruchomości odbiega od danych ujawnionych w ewidencji, organ podatkowy nie może odmówić im znaczenia wyłącznie z tego powodu, że pozostają sprzeczne z EGiB. W przeciwnym razie dokument urzędowy przestałby być jednym z dowodów, a stałby się substytutem całego postępowania dowodowego, co pozostawałoby w sprzeczności z konstrukcją Ordynacji podatkowej.

W takich przypadkach, w ocenie autorów, przeciwdowodem mogą być inne dokumenty urzędowe, ale też techniczne, które potwierdzają inny charakter gruntu niż ujawniony w ewidencji. Może to być wniosek o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną czy decyzja w tym zakresie lub dokumentacja geodezyjna. Znaczenie mogą mieć również oględziny nieruchomości, fotografie, opinia biegłego czy zeznania świadków, jeżeli pozwalają ustalić, że grunt faktycznie utracił dotychczasowy charakter. Zwłaszcza, że definicja dowodu obowiązująca na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1 o.p.) dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym należy przeciwstawić się koncepcji, jakoby okoliczność wynikająca z dokumentu urzędowego mogła zostać obalona wyłącznie innym dokumentem urzędowym. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii dowodów.

Najpoważniejsza trudność związana z rolą ewidencji gruntów i budynków jako dowodu w postępowaniach dotyczących podatku od nieruchomości nie wynika zatem wyłącznie treści przepisów (skoro istnieje podstawa prawna przeprowadzenia przeciwdowodu), lecz z utrwalonego sposobu ich stosowania. W praktyce EGiB bywa traktowana nie jako jeden z elementów materiału dowodowego, lecz jako samowystarczalne i rozstrzygające źródło ustaleń. Jeżeli bowiem określony użytek widnieje w ewidencji, organ nierzadko poprzestaje na tym ustaleniu i nie podejmuje dalszych czynności w celu zbadania, czy wpis odpowiada rzeczywistości. W efekcie obecnie ewidencja funkcjonuje jako swoisty automat podatkowy, co pozostaje w oczywistym napięciu z zasadą prawdy obiektywnej.

Ewidencja gruntów i budynków a zasady prowadzenia postępowania podatkowego

Ocena roli ewidencji gruntów i budynków w podatku od nieruchomości nie może abstrahować od zasad ogólnych postępowania podatkowego, ponieważ to one wyznaczają granice dopuszczalnego korzystania z danych rejestrowych. Innymi słowy, nawet jeżeli EGiB jest rejestrem o wysokiej doniosłości praktycznej i dowodowej, to jej znaczenie musi być odczytywane przez pryzmat modelu postępowania ukształtowanego w Ordynacji podatkowej. Model ten nie przewiduje uproszczonego mechanizmu automatycznego przenoszenia danych z rejestru do decyzji podatkowej, lecz opiera się na obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Już na poziomie zasad ogólnych ustawodawca przesądza zatem, że organ podatkowy nie jest jedynie odbiorcą informacji z ewidencji, lecz gospodarzem postępowania, odpowiedzialnym za legalne, rzetelne i oparte na faktach rozstrzygnięcie.

Punktem wyjścia jest zasada legalizmu. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jej znaczenie w analizowanej problematyce jest większe, niż mogłoby się wydawać na pierwszy rzut oka. Zasada ta oznacza bowiem, że organ nie może zastąpić ustawowego modelu postępowania praktyką administracyjną opartą na wygodzie dowodowej. Skoro ustawa podatkowa nakazuje prowadzenie postępowania dowodowego, dopuszcza przeciwdowód przeciwko dokumentowi urzędowemu i wymaga oceny całokształtu materiału, to organ nie może zredukować rozstrzygnięcia do prostego odczytania ewidencji.

Z zasadą legalizmu łączy się zasada zaufania. Art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś § 2 nakłada na organy obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Zaufanie do organu nie buduje się przez bezrefleksyjne powołanie się na ewidencje, lecz przez wykazanie, że organ rzeczywiście zbadał sprawę, odniósł się do argumentów strony i nie przerzucił na podatnika negatywnych skutków opóźnionej aktualizacji danych publicznych. W sprawach, w których wpis ewidencyjny pozostaje w konflikcie z realnym charakterem gruntu, zasada zaufania wymaga od organu szczególnej powściągliwości wobec automatyzmu i szczególnej staranności w uzasadnieniu, dlaczego określonym dowodom przyznano taką, a nie inną moc.

Centralne znaczenie ma jednak zasada prawdy obiektywnej. Art. 122 § 1 o.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie chodzi zatem o ustalenie, co wynika z jednego dokumentu, lecz o ustalenie, jak przedstawia się rzeczywistość. Szczególnie wyraziście ujawnia się to w sprawach dotyczących gruntów pokopalnianych po zakończonej rekultywacji. W takich przypadkach dochodzi do swoistego rozwarstwienia porządku faktycznego i porządku ewidencyjnego. W sensie materialnym grunt może już utracić swój dawny charakter wydobywczy i stać się gruntem wodnym, rolnym albo leśnym. W sensie ewidencyjnym nadal może jednak figurować jako użytek kopalny. Jeżeli organ podatkowy bezwzględnie utożsamia przedmiot opodatkowania z nieaktualnym wpisem, to w istocie opodatkowuje stan historyczny, a nie stan istniejący.

Kolejnym filarem są zasady rządzące postępowaniem dowodowym. Art. 180 § 1 o.p. przyjmuje szeroką formułę dowodową, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to rozwiązanie świadomie przeciwstawione modelowi formalnemu, w którym określone źródła dowodowe miałyby z góry wyłączność albo ustawowo zagwarantowane pierwszeństwo niepodlegające weryfikacji. Właśnie dlatego w sprawach dotyczących nieruchomości możliwe, a niekiedy konieczne, staje się oparcie ustaleń nie tylko na EGiB, lecz przykładowo również na podstawie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną czy dokumentacji geodezyjnej. Szeroka dopuszczalność dowodowa jest normatywnym wyrazem założenia, że rzeczywistość podatkowa bywa bardziej złożona niż rzeczywistość rejestrowa.

Obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wynikający z art. 187 § 1 o.p., wzmacnia ten kierunek. Organ nie może wybrać jednego dowodu i uczynić z niego jedynej osi rozstrzygnięcia, jeżeli sprawa wskazuje na potrzebę szerszych ustaleń. W sprawach o znaczeniu majątkowym, zwłaszcza takich, w których rozbieżność między wpisem a stanem rzeczywistym może prowadzić do wieloletniego nadpłacania podatku, wymóg wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego nabiera szczególnej wagi. Nakazuje on organowi nie tylko przyjąć dokumenty od strony, lecz także rzeczywiście je przeanalizować i zestawić z innymi dowodami.

Finalnie dochodzi zasada swobodnej oceny dowodów. Art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swoboda ta nie oznacza dowolności. Oznacza obowiązek dokonania logicznej, pełnej i przekonującej oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów. Organ nie może z góry założyć, że dokument urzędowy w każdym przypadku przeważa nad wszelkimi innymi środkami dowodowymi. Taki pogląd pozostawałby zresztą w sprzeczności z art. 194 § 3 o.p., który wprost dopuszcza dowód przeciwko dokumentom urzędowym. Jeżeli więc strona wykazuje, że dane z EGiB są nieaktualne, organ ma obowiązek rozważyć, czy przeciwdowód nie podważa domniemania wynikającego z ewidencji.

W rezultacie zasady postępowania podatkowego pełnią wobec podatnika funkcję gwarancyjną i zarazem korekcyjną wobec formalizmu ewidencyjnego. Chronią one stronę przed sytuacją, w której rozstrzygnięcie zapada nie na podstawie prawdy materialnej, lecz na podstawie administracyjnego uproszczenia.

Na marginesie należy zauważyć, że zaprezentowany formalizm rodzi oczywisty problem konstytucyjny. Skoro szczegółowe zasady prowadzenia EGiB wynikają z regulacji geodezyjnych, a nie z prawa podatkowego, a ponadto są regulowane rozporządzeniem, a nie ustawą, to nadanie wpisowi ewidencyjnemu funkcji rozstrzygającej w podatkach lokalnych prowadzi do sytuacji, w której istotny element opodatkowania zostaje uzależniony od rejestru funkcjonującego poza ustawą (podatkową).

Podsumowanie

Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że ewidencja gruntów i budynków ma w podatkach lokalnych pozycję doniosłą, ale nie może być traktowana jako źródło samoistnie i definitywnie rozstrzygające o obowiązkach w tym zakresie. Ordynacja podatkowa nakazuje przecież organowi ustalić stan faktyczny, zebrać cały materiał dowodowy, w tym dopuścić przeciwdowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, a więc także przeciwko danym wynikającym z EGiB.

Tezę końcową można zatem sformułować następująco: ewidencja nie może stanowić substytutu ustaleń faktycznych. Jeżeli między stanem ujawnionym w ewidencji a rzeczywistym powstaje rozbieżność, organ podatkowy nie ma prawa poprzestać na odczytaniu wpisu. Nadmierne przywiązanie do ewidencji najczęściej działa na korzyść fiskalnej stabilności systemu, lecz niekoniecznie na korzyść legalności i rzetelności rozstrzygnięcia. Jak jednak wykazano, Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady pierwszeństwa wygody administracyjnej nad prawdą materialną. Przeciwnie, wymaga ona, aby organ rozstrzygał sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nie zaś na podstawie jednego, choćby urzędowego, źródła informacji.