Rozciągniecie przez polskiego ustawodawcę exit tax na osoby fizyczne sprawia, że przedmiotem sporu na linii podatnik–fiskus mogą stać się podatkowe skutki czynności prawnych kojarzonych raczej ze sferą osobistą niż biznesową (np. umowa darowizny). W tym kontekście warto przeanalizować nowsze orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego, zwłaszcza że okazuje się ono  dla podatników korzystne.

Czym jest „składnik majątku”?  – podejście organu interpretacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2022 r. (sygn. II FSK 12/21) wypowiedział się w kwestii potencjalnego opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) majątku osobistego przekazywanego w darowiźnie. Sprawa dotyczyła polskiej rezydentki podatkowej, zamierzającej darować udziały, które miała w spółkach, synowi-rezydentowi podatkowemu za granicą. Wartość darowanych synowi udziałów przewyższała 4 mln zł. Aby ustalić, czy planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu exit tax, podatniczka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. W jej przekonaniu darowizna udziałów na rzecz syna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wyjścia (exit tax).

Dyrektor KIS nie podzielił jednak stanowiska podatniczki. Jego zdaniem w analizowanym zdarzeniu przyszłym doszłoby do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi skarżącej niebędącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski przez osobę ich właściciela – rezydenta podatkowego w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. W związku z wartością darowizny spełnione zostałyby zatem przesłanki powstania obowiązku podatkowego w zakresie exit tax.

NSA po stronie podatników

Ostatecznie – wobec uchylenia interpretacji przez właściwy WSA – w spór zaangażował Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalając skargę kasacyjną dyrektora KIS, opowiedział się po stronie podatniczki. W ocenie sądu nie można rozszerzyć zakresu stosowania art. 30dh ust. 3 pkt. 1 ustawy o PIT na mienie przynależące do majątku osobistego podatnika. Dla prawidłowej wykładni tego przepisu należy bowiem ocenić, czy na gruncie ustawy o PIT  pojęcie „składnik majątku” obejmuje wszystkie rodzaje majątku, w tym majątek osobisty, czy może jedynie mienie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

W wyniku szerokiej analizy prawnej NSA doszedł do wniosku, że odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy o PIT oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od wyjścia (exit tax) darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy. NSA uznał zatem stanowisko podatniczki za prawidłowe, podzielając pogląd, że darowizna udziałów będących majątkiem osobistym podatniczki na rzecz jej syna w warunkach sprawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wyjścia. Dla zlustrowania argumentacji NSA przytoczmy fragment uzasadnienia:

„Należy wobec tego przyjąć, że definicja »składników majątkowych« przyjęta na użytek ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do składników związanych z działalnością gospodarczą podatnika. […] Zarówno zatem z definicji legalnej z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT (składnika majątku) jak i z definicji »majątku osobistego« odnoszącej się do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, ustawodawca posługuje się pojęciami, które odnoszą się do składników mienia osoby fizycznej, które są związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przy czym określenie »składnik majątku« odnosi wyłącznie do mienia, które jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na określenie mienia podatnika, które nie jest wykorzystywane do tego celu używa określeń: »składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą« albo »majątek osobisty«”.

Znaczenie  wyroku

Zaznaczmy: omawiany wyrok NSA nie stwierdza bezwzględnej niemożności opodatkowania podatkiem exit tax majątku osobistego podatników – taka możliwość istnieje bowiem na podstawie art. 30da ust. 3 ustawy o PIT. Dotyczy to  jednak sytuacji, gdy rezydent polski zmienia rezydencję podatkową, wskutek czego  Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia przenoszonego składnika majątku, w tym przynależącego do majątku osobistego.

Niemniej omawiane orzeczenie NSA jest niezwykle istotne, ponieważ wyraża przychylny dla podatników kierunek wykładni.  Podtrzymanie takiej linii orzeczniczej ograniczyłoby szersze stosowanie exit tax przez organy podatkowe. Nie sposób zatem nie zauważyć, że  NSA, odrzucając profiskalne stanowisko organu KAS, stanął w obronie zasad praworządności, które wymagają, aby interes podatników również został uwzględniony przy stosowaniu prawa.

Współautorem artykułu jest Kacper Skałkowski, prawnik w GWW.