Zagadnienie opodatkowania gruntów w trakcie procesu rekultywacji budzi istotne wątpliwości prawne. Dotyczy to zwłaszcza gruntów po zakończonej działalności przemysłowej (np. pokopalnianych wyrobisk), które nie są już wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i ze względu na przyjęty kierunek rekultywacji (rolny, leśny, wodny itp.) nie mają realnego potencjału gospodarczego wykorzystania.

Organy najczęściej wskazują, że do czasu zakończenia rekultywacji dostrzegalny jest związek takiego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Czy jednak taka konstatacja nie jest formułowana zbyt automatycznie? Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za uznaniem, że już samo rozpoczęcie rekultywacji (a nie dopiero jej zakończenie) oznacza utratę związku gruntu z działalnością gospodarczą, co przemawia za opodatkowaniem go według tzw. stawki pozostałej.

Rekultywacja – niezbędny zarys zagadnienia

W polskim systemie prawnym rekultywacja gruntów odbywa się na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej: u.o.g.r.l.). Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. rozumie się przez nią „nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg”.

Z samej definicji rekultywacji wynika, że grunt poddawany odpowiednim procesom jest zdegradowany albo zdewastowany. Rekultywację prowadzi się, gdy grunt staje się zbędny całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej, oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). Formułując to w sposób bardziej wizualny, sytuacja wygląda następująco: (1) podatnik posiada grunt, na którym prowadzi działalność wydobywczą, (2) wraz z upływem czasu dochodzi do wyczerpania złoża, a sam grunt ulega dewastacji albo degradacji, (3) podatnik zatrzymuje działalność przemysłową, przestaje generować zyski i odwraca jej skutki w interesie publicznym, czyli poddaje teren rekultywacji – z góry znając jej kierunek.

Rekultywację obowiązana jest przeprowadzić (na własny koszt) osoba powodująca utratę wartości użytkowej gruntu. Jak wynika z powyższego, proces inicjuje się wtedy, gdy grunt jest niezdatny do wykorzystywania, a w szczególności w działalności, której służył. Ale nie po to, aby ponownie zasilić go złożem, aby dalej z niego czerpać. To zwyczajnie niemożliwe. Nie jest to zatem sytuacja, w której podatnik np. posiada budynek w złym stanie technicznym i – po zgromadzeniu środków – remontuje go, aby ponownie wykorzystywać w działalności gospodarczej. Rozpoczynając rekultywację podatnik wie, że czas wydobycia już się skończył i nawet poprawienie wartości fizycznych i chemicznych gleby nie spowoduje, że możliwe stanie się ponowne korzystanie z gruntu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Działania rekultywacyjne z natury rzeczy nie są zatem działalnością gospodarczą. Nie pozwalają zarabiać. Nie są szansą na przyszłe zyski. Nie zmierzają do utrzymania czy zabezpieczenia działalności gospodarczej. Są dosłownym znaczeniu odwróceniem jej skutków. Podmiot prowadzący proces „zaciera” ślady swojej aktywności w szeroko pojętym interesie publicznym, a nie własnym. Wracając do przykładu z budynkiem – rekultywacja nie spowoduje, że grunt będzie w przyszłości atrakcyjny dla podatnika (tak jak wyremontowany budynek), a jedynie dobry dla środowiska i społeczeństwa. Wraz z chwilą jej rozpoczęcia (a nie dopiero zakończenia) podatnik ma świadomość, że fizycznie nie ma już możliwości korzystania z tego gruntu w celach zarobkowych – złoże się wyczerpało, grunt jest zdegradowany. A ponieważ celem działalności przedsiębiorcy jest wydobycie kopalin, to wyczerpanie złoża jest równoznaczne z utratą nawet potencjalnego związku gruntu z profilem jego działalności.

Charakter zarobkowy działalności gospodarczej

Działalność gospodarczą, na potrzeby podatku od nieruchomości, należy rozumieć w sposób zaprezentowany w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: p.p.). Działalnością gospodarczą jest zatem zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 p.p.).

Nastawienie na zysk jest kluczową cechą działalności gospodarczej. Nie jest przy tym istotne, czy po stronie podatnika faktycznie wystąpi dochód, czy dojdzie do powstania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Istotne jest tylko to, czy zamiarem podatnika jest osiągnięcie rezultatu w postaci zysku. Okoliczność tę wyraźnie akcentuje się w sprawach dotyczących opodatkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej w posiadaniu zakładów budżetowych.

Jak przykładowo wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 173/24: „Podkreślić zatem należy, iż o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu”.

W kontekście rekultywacji zarówno w znaczeniu subiektywnym, jak i obiektywnym – podatnik nie podejmuje działań w celu osiągnięcia konkretnego zysku. Ma przecież świadomość, że grunt, z którego nie jest już możliwe wydobycie złoża, nie przyniesie mu żadnych realnych przychodów. I tak jak zakład budżetowy nie działa z zamiarem osiągnięcia zysków, lecz w celu zaspokojenia potrzeb ludności, tak podatnik nie prowadzi rekultywacji w swoim interesie, a publicznym. Nie uzyskuje za to zapłaty, nie jest to forma świadczenia usług, a grunt przestał być narzędziem. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 376/24: „Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim”.

Rekultywacja wyraźnie jawi się tu jako działalność o charakterze niezarobkowym. To z kolei oznacza, że przedsiębiorca ją przeprowadzający występuje w dwóch odsłonach – z jednej strony nadal prowadzi działalność gospodarczą (tam gdzie wydobywa złoże), a z drugiej nie (tam gdzie złoże się wyczerpało i konieczna jest rekultywacja). Tak jak w przypadku osób fizycznych konieczne jest oddzielenie majątku osobistego od tego, który jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, tak i osoba prawna może jednocześnie prowadzić działalność gospodarczą (np. wydobywczą), jak i niezarobkową (np. realizować cele rekultywacji).

Warto przy tym podkreślić, że w orzeczeniach dotyczących opodatkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dostrzega się, że działalność zakładu budżetowego mimo wszystko może przynosić jakiś dochód (tak jak działalność osoby prawnej). Niemniej jeśli nie jest to w danych warunkach celem, to nie może to przemawiać za automatycznym uznaniem zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. Tak m.in. wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 133/24, w którym podkreślono też, że „przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej”. Jeśli więc grunt po wydobyciu złoża nie służy już do prowadzenia działalności gospodarczej, bo mówiąc wprost – nie można na nim zarabiać, to nie jest uprawnione traktowanie go jako związanego z działalnością gospodarczą. Nawet jeśli okazjonalnie, w jakichś warunkach, przychód wystąpi. On nie jest już celem.

W kontekście zakładów budżetowych zwraca się też uwagę na ograniczą decyzyjność w prowadzeniu działalności. Sposób określania taryf jest bowiem z góry określony. Jest to w gruncie rzeczy sytuacja niezwykle podobna do sytuacji przedsiębiorcy, który po prostu musi przeprowadzić rekultywację – na zasadach wytyczonych przez organ. Jego wola i zamiar nie mają tu żadnego znaczenia. W orzecznictwie wskazuje się nawet, że organ administracji, wydając decyzję dotyczącą rekultywacji gruntów, ma przede wszystkim dbać o dobro publiczne, a nie interes tego, który doprowadził do dewastacji lub degradacji. W centrum położono zatem ochronę gruntów, a nie przedsiębiorcę.

Przytoczone wyroki dotyczą wprawdzie zakładów budżetowych, jednak analiza definicji działalności gospodarczej, w tym jej waloru zarobkowego, ma wymiar uniwersalny. Nie można przychylać się do zaprezentowanych wniosków w sposób selektywny, czyli przykładowo tam, gdzie przypadek jest rzadszy lub mniej istotny dla budżetu organu podatkowego. Wykładnia tego samego pojęcia musi być tożsama niezależnie od okoliczności. Jeśli zatem działalność lub wycinek działalności trwale przestaje generować zyski, w tym potencjalne, to nie możemy nazywać jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 p.p., a przez to w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla zachowania spójności systemu podatkowego, a w szczególności aby wypracować konsekwencję w ramach tej samej ustawy, należy dążyć do unifikacji wniosków wypływających z tych samych przepisów.

Podsumowując:

• rekultywacji nie przeprowadza się w celach zarobkowych,
• rekultywacji nie przeprowadza się w interesie własnym,
• rekultywację przeprowadza się niezależnie od woli przedsiębiorcy,
• rekultywacja w kierunku rolnym, leśnym lub wodnym nie powoduje, że po jej zakończeniu możliwe będzie ponowne gospodarcze wykorzystanie gruntu,

a w rezultacie trzeba uznać, że grunty pokopalniane w chwili startu rekultywacji nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin i skoro wiadome jest, że już nigdy nie będą – to tracą związek z tą działalnością. Już teraz.

Prowadzenie działalności nie ma znaczenia

Z poziomu samej rekultywacji nie ma nawet znaczenia, czy podmiot, który spowodował utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów, nadal prowadzi działalność gospodarczą. Jak wskazuje M. Sługocka: „z punktu widzenia u.o.g.r.l., nie ma znaczenia czy podmioty te prowadziły czy nadal prowadzą działalność gospodarczą. Jeśli dany podmiot doprowadził do zmniejszenia lub utraty wartości użytkowej przez grunt rolny lub leśny to zobowiązany jest do przywrócenia tych wartości nie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania korzyści majątkowych, ale z uwagi na cel nadrzędny, jakim jest ochrona gruntów rolnych i leśnych”^[1].

W rezultacie, skoro całkowicie możliwe jest, że rekultywacja zostanie przeprowadzona poza działalnością gospodarczą, nie można automatycznie twierdzić, że rekultywacja jest obligatoryjnym elementem tejże działalności. Obowiązki w tym zakresie ciążą na „sprawcy” niezależnie od tego, czy aktualnie prowadzi działalność gospodarczą. Tę rozłączność potwierdza samo źródło obowiązku, jakim nie jest przecież ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, lecz przytoczona wyżej ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Ta skupia się na skutku i pomija status obowiązanego.

Brak zajęcia i związania gruntów z działalnością gospodarczą

Cel rekultywacji nie pokrywa się z celem prowadzenia działalności gospodarczej. Ten jest nawet zorientowany w odwrotnym kierunku, bo istota czynności rekultywacyjnych sprowadza się do przywrócenia stanu poprzedniego, czyli sprzed prowadzenia działalności gospodarczej. Skutki aktywności przedsiębiorcy trzeba odwrócić, zaprzeczyć tej działalności – co nie może być przecież utożsamione z jej prowadzeniem. Podobnie jak ponoszenie konsekwencji niewłaściwego postępowania nie może być rozumiane jako dalsze niewłaściwe postępowanie. W rezultacie niewłaściwe jest twierdzenie, że grunty w okresie rekultywacji są związane, a tym bardziej zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie „zajęcia” nie zostało zdefiniowane na potrzeby podatków lokalnych, ale jak wskazuje się w orzecznictwie, przykładowo w wyroku NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2418/21: „Grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym (…) zaświadcza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (…)”.

Podejmując działania rekultywacyjne przedsiębiorca nie jest zorientowany na osiągnięcie celu gospodarczego, lecz ekologicznego. Nie zarabia, nie świadczy usług, nie realizuje istoty działalności gospodarczej. Wie, że nie będzie to możliwe nawet w przyszłości, dlatego istotą kolejnych kroków jest wyłącznie dbałość o środowisko, tj. nie zabezpiecza swojej działalności na przyszłość. Jego obecność na terenie rekultywowanym nie jest przejawem działalności gospodarczej, czyli zbyt daleko idącym jest twierdzenie, że w takich konfiguracji dochodzi do wypełnienia pojęcia „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. W „zajęciu” nie chodzi przecież o jakąkolwiek fizyczną obecność (np. w celu posadzenia drzew). Ta obecność musi mieć motywację gospodarczą, czyli w szczególności zarobkową. Ta przy rekultywacji nie występuje.

W ocenie autorów nie jest też dostrzegalny związek tych gruntów z całokształtem działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Mówiąc o związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą na potrzeby podatku od nieruchomości, w pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią za „związane” uznaje się te grunty, budynki i budowle, które co do zasady są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 jasno zakwestionował jego dotychczasową wykładnię, zgodnie z którą sama przynależność nieruchomości do przedsiębiorcy wystarcza do stosowania najwyższej stawki podatku. Przyjęcie, że posiadanie obiektu zawsze oznacza jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Jak wskazał TK, ratio legis stosowania podwyższonej stawki wymusza ustalenie możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, bo: „(…) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej”. Obiekt musi mieć zatem zdolność do wykorzystania go w działalności gospodarczej – choćby potencjalną.

Dla zachowania proporcjonalności ta potencjalność musi mieć jednak swoje granice. Musi to być realny potencjał, a nie sytuacja czysto hipotetyczna, spekulacja lub niczym nieograniczony pogląd, w myśl którego nieruchomość zawsze można jakoś gospodarczo wykorzystać (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22). Potencjał musi być też osadzony w konkretnych realiach i być oceniany z uwzględnieniem profilu działalności konkretnego podatnika. Tak też wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 949/23, tj. musi istnieć „więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu (…)”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 582/24: „Przypisywanie potencjalnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez sam fakt posiadania przez podatnika zrekultywowanych gruntów należy uznać za dowolne”. Wyroki te dotyczą wprawdzie gruntów po zakończeniu rekultywacji, ale w ocenie autorów wnioski z nich płynące należy rozciągnąć również na okres poprzedzający.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że jakakolwiek potencjalna możliwość użycia gruntu nie stanowi automatycznie o związku z działalnością – musi to być możliwość realna, znajdująca potwierdzenie w zachowaniu podatnika (np. w planach lub działaniach zmierzających do wykorzystania nieruchomości). Przekładając to na perspektywę podmiotu prowadzącego działalność wydobywczą: skoro rekultywacja podejmowana jest w chwili, w której działalność wydobywcza nie jest już możliwa, a w związku z wyczerpaniem złoża – nie będzie także możliwa w przyszłości (rekultywacja przywraca bowiem dobrą kondycję gruntu, a nie jego zasoby), to de facto wyznacza ona moment, w którym przedsiębiorca traci możliwość zarobkowania. Nie jest już wtedy zorientowany na cel gospodarczy. Pozostało mu „naprawić” grunt ze świadomością, że już nigdy z niego gospodarczo nie skorzysta. W jego interesie, ocenianym z uwzględnieniem profilu jego działalności gospodarczej, nie ma znaczenia, że w przyszłości przykładowo będzie mógł prowadzić na nim działalność nastawioną na rekreację. Dziś się tym nie zajmuje i nie planuje tego w najbliższej przyszłości, więc takiego wariantu nie należy domniemywać. Takie podejście prowadziłoby bowiem do wniosku, że zawsze można coś zrobić na danym gruncie. W okolicznościach sprawy liczy się zatem tylko wydobycie. I ten brak możliwości prowadzenia działalności kopalnianej jest już wiadomy w momencie rozpoczęcia rekultywacji – jej zakończenie nic nowego w tej sferze nie stwierdza.

Jak zostało wskazane, rekultywacja nie jest podobna do sytuacji, w której podatnik posiada budynek w złym stanie technicznym i, po zgromadzeniu środków, podejmuje się remontu, aby ponownie wykorzystywać go w działalności gospodarczej. Bliższe prawdy jest porównanie tej sytuacji do posiadania budynku, dla którego wydano nakaz rozbiórki. Z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Obiektywnie stwierdza się tu zatem, że z budynku nie można już korzystać. Dokładnie to samo komunikuje ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych – grunt jest zdegradowany albo zdewastowany. Konieczne jest natychmiastowe przywrócenie mu wartości użytkowych, ale w kierunku niemającym związku z działalnością gospodarczą. Ta od tej pory, w tym ze względu na wyczerpanie złoża, nie może być na takim gruncie prowadzona.

Podsumowując: potencjalność in abstracto nie wystarczy – liczy się stan faktyczny. A skoro przedsiębiorca w okresie rekultywacji nie podejmuje czynności zmierzających do dalszego gospodarczego wykorzystywania, a obiektywnie wydobycie w przyszłości także nie będzie możliwe, to grunt już wtedy traci dla niego jakąkolwiek atrakcyjność i związek z jego aktywnością gospodarczą. Tym bardziej nie jest na nią zajęty.

Opodatkowanie gruntów poddanych rekultywacji tzw. stawką pozostałą

Skutkiem stwierdzenia braku zajęcia gruntów w okresie rekultywacji na prowadzenie działalności gospodarczej i braku związania go z działalnością gospodarczą jest redukcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W takich warunkach właściwa jest bowiem stawka, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., czyli od gruntów pozostałych. Przed przywróceniem gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych, nie mamy bowiem do czynienia z użytkiem rolnym lub lasem, więc opodatkowanie ich zgodnie z kierunkiem rekultywacji nie jest jeszcze zasadne. Ta możliwość, w ocenie autorów, pojawi się wraz z jej zakończeniem – rozumianym jako faktyczne zakończenia działań środowiskowych, a nie uzyskanie decyzji starosty.

Podsumowanie

Grunty objęte rekultywacją, trwale nieprzynoszące przedsiębiorcy korzyści gospodarczych, powinny zostać zakwalifikowane do kategorii gruntów „pozostałych” na potrzeby podatku od nieruchomości. Takie podejście zapewnia zgodność praktyki opodatkowania z zasadą sprawiedliwości – podatnik nie jest obciążany maksymalną daniną w sytuacji, gdy grunt de facto nie pełni funkcji komercyjnej. Ponadto sprzyja to realizacji celów rekultywacji, zmniejszając dodatkowe obciążenia finansowe związane z przywracaniem wartości przyrodniczych terenu. W interesie zarówno organów podatkowych, jak i podatników leży jednolite stosowanie niższej stawki w takich przypadkach, co eliminuje spory i gwarantuje respektowanie wskazań wynikających z orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. W razie wątpliwości interpretacyjnych należy pamiętać, iż nadrzędnym kryterium pozostaje niewykorzystywanie i brak możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów w rekultywacji, co przesądza o ich odmiennym statusie podatkowym od klasycznych gruntów „firmowych”.

[1] M. Sługocka, Rekultywacja jako odwrócenie skutków działalności gospodarczej, Prawo.pl, 05.09.2023, [online:] https://www.prawo.pl/biznes/rekultywacja-w-dzialalnosci-gospodarczej,522924.html.