JPK_KR_PD pod lupą: znaczniki, węzeł RPD – między zgodnością a ryzykiem

Bieżące doradztwo prawne i podatkowe  /   17 czerwca 2025

Rozszerzenie obowiązków sprawozdawczych o strukturę JPK_KR_PD istotnie zmienia zakres wymagań stawianych podatnikom w zakresie organizacji i udostępniania ksiąg rachunkowych. Jednym z elementów budzących największe zainteresowanie praktyków jest obowiązek stosowania znaczników S_12_3, służących do identyfikacji kont księgowych wykorzystywanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Dodatkowo, równolegle funkcjonujący węzeł RPD, który odnosi się do różnic pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania, wymaga od podatników ręcznego wprowadzenia danych, niezależnie od oznaczeń kont księgowych. Choć struktura pliku nie przewiduje automatycznego powiązania między węzłem RPD a znacznikami S_12_3, można zauważyć istotne podobieństwo przedmiotowe kategorii, jakie występują w obu obszarach. Powstaje zatem pytanie, czy brak spójności pomiędzy wartościami wykazywanymi w sekcji RPD a sumami z kont oznaczonych odpowiednimi znacznikami może rodzić wątpliwości co do spójności i kompletności przekazywanych danych mimo formalnej poprawności technicznej pliku JPK_KR_PD.

W obliczu braku precyzyjnych wytycznych ustawowych i praktycznych trudności wdrożeniowych pojawia się potrzeba, aby zidentyfikować i uporządkować najistotniejsze ryzyka, niejasności i wątpliwości interpretacyjne, które towarzyszą nowej strukturze sprawozdawczej i którym niniejsze opracowanie poświęcone jest w dalszej części.

Obowiązkowość przypisania znaczników S_12_3

Zgodnie z udostępnioną przez Ministerstwo Finansów Broszurą informacyjną dot. struktury JPK_KR_PD (1) z maja 2024 r. – wydanie 1 znacznik S_12_3 jest w strukturze polem opcjonalnym, w związku z czym formalnie nieprzypisanie tego znacznika do żadnego z kont wciąż pozwoli na wysyłkę takiej struktury do Ministerstwa Finansów. Wskazać jednak należy, że samo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1314, dalej: rozporządzenie) nie wskazuje na opcjonalność przy przypisywaniu tego wskaźnika. Zgodnie z § 2 pkt 3 lit. g rozporządzenia: „Danymi dodatkowymi, o które należy uzupełnić księgi są: (…) znaczniki identyfikujące konta ksiąg wykazywane według słownika znaczników identyfikujących konta ksiąg dla: (…) pozostałych jednostek – określonego w załączniku nr 7 do rozporządzenia”. Znaczniki S_12_3 są właśnie takimi znacznikami wymienionymi w załączniku nr 7.

Dodatkowo zwracamy uwagę, że przypisanie znaczników S_12_3 ma na celu śledzenie zmian występujących pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym, w związku z czym, jeżeli jakieś konto z zestawienia obrotów i sald będzie brane w całości zarówno do wyniku finansowego, jak i podatkowego danego roku, działaniem właściwym będzie pozostawienie tego konta bez przypisania (stąd konieczność pozostawienia pola jako opcjonalnego w strukturze).

Podsumowując, w naszej opinii fakt pozostawienia znacznika S_12_3 w strukturze JPK_KR_PD jako pola opcjonalnego było koniecznością, biorąc pod uwagę jego funkcjonalność, i sama ta okoliczność, mając na względzie brzmienie rozporządzenia, nie przesądza, w naszej opinii, że dopasowanie odpowiednich znaczników do przekazywanych ksiąg nie jest obowiązkiem podatnika. Mając jednak na uwadze praktykę prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia ksiąg, a także celowości wprowadzanych rozwiązań, obowiązkiem podatnika nie będzie przypisanie wszystkich możliwych znaczników S_12_3 z udostępnionej listy, a w naszej opinii intencją ustawodawcy było dopasowanie ich do aktualnie występujących już w organizacji sposobów prowadzenia ksiąg rachunkowych i używanych do tego kont księgowych.

Wyjaśnienia w zakresie węzła RPD

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia dodatkowymi danymi, o które należy uzupełnić księgi, są wysokość różnicy pomiędzy wynikiem finansowym, ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości, a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w podziale na 8 kategorii. Jest to właśnie tzw. węzeł RPD. Za rok 2025 uzupełnienie węzła RPD jest opcjonalne (choć w samej strukturze część ta jest formalnie obowiązkowa do wysyłki JPK_KR_PD, zatem należy tę część uzupełnić i np. wpisać wszędzie 0).

Przedmiotowe powiązanie między węzłem RPD a znacznikami S_12_3

Co szczególnie istotne, węzeł RPD wpisywany jest „ręcznie”, a dane nie pobierają się bezpośrednio z kont oznaczonych S_12_3. Niemniej jednak przy analizie obu zakresów wskazać można na ewidentną intencję powiązania przedmiotowego węzła RPD ze znacznikiem S_12_3, np. K1: Przychody zwolnione z opodatkowania (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych) do znaczników PD1 oraz PD1_PB.

Co więcej, w literaturze można znaleźć następujący pogląd o funkcjonalnym i zamierzonym powiązaniu sekcji RPD i S_13_3:

„W początkowym etapie obowiązku przekazywania JPK KR PD wraz z e-sprawozdaniem finansowym i deklaracją podatkową, sekcję RPD będzie można wypełniać ręcznie, jednak warto już teraz zastanowić się nad tym, jakie konta księgowe należy dodać do planu kont, a następnie, jak je powiązać z odpowiednimi znacznikami PD, by móc przygotować zestawienie, które zasili sekcję RPD w pliku JPK KR PD” (M. Chomuszko, N. Puchała, W. Puchała, Wzorcowy plan kont zgodny z JPK KR PD dla jednostek pozostałych, Warszawa 2025, s. 240).

Podobnie wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w sekcji Pytań i odpowiedzi (https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk_pd/pytania-i-odpowiedzi-jpk_pd/):

„38. Czy kwoty ujęte w węźle RPD mogą być wpisane ręcznie i wynikać z kalkulacji spoza systemu, czy też muszą uzgadniać się do sumy kwot z kont wynikowych i pozabilansowych z odpowiednimi znacznikami podatkowymi, które zostały ujęte w sekcji ZOiS?

(…)

Mając na względzie powołane przepisy oraz wskazane w rozporządzeniu znaczniki podatkowe, księgi winny być prowadzone w sposób umożliwiający m.in. sporządzenie CIT-8.

Wobec powyższego w przypadku wyodrębnienia kont służących rozliczeniu podatku dochodowego podatnik winien stosować dla nich odpowiedni znacznik PD.

W przypadku stosowania dla celów rozliczenia podatku dochodowego kont pozabilansowych należy stosować odpowiednio znaczniki PD z oznaczeniem POZABILANSOWE.

Mając powyższe na względzie zasadnym jest aby kwoty ujęte w węźle RPD uzgadniały się z wartościami kwot wynikających z kont wynikowych i pozabilansowych oznaczonych odpowiednimi znacznikami podatkowymi, które zostały ujęte w sekcji ZOiS. Kwoty ujęte w węźle RPD są wpisane w sposób manualny”.

Szersza perspektywa sprawozdawcza

Na marginesie wskazać należy, że znane są nam również stanowiska przedstawiające jeszcze szersze powiązania, nie tylko między S_12_3 a RPD, ale wskazujące również na możliwą porównawczość raportowanych danych również ze sprawozdaniem finansowym, a także deklaracją roczną CIT-8:

Wygenerowane z programu finansowo-księgowego e-sprawozdanie finansowe oraz deklaracja CIT-8 powinny być w pełni zgodne z zawartością tych plików. Różnica pomiędzy wynikiem brutto RZiS a podstawą opodatkowania powinna odpowiadać danym zawartym w sekcji RPD pliku JPK KR PD i odzwierciedlać informację zawartą w nocie podatkowej dołączonej do esprawozdania finansowego. W interesie księgowego jest staranne wprowadzenie wszystkich danych, na podstawie których powyższe raporty są wyliczane i przekazywane do urzędów, aby zapewnić całkowitą spójność. Podsumowując, efektem wprowadzenia przepisów wynikających z DaneUzupKsiąg- RachR będzie ustandaryzowanie danych w księgach rachunkowych, a to pozwoli organom podatkowym na szeroko zakrojoną kontrolę przy wykorzystaniu oprogramowania komputerowego” (M. Chomuszko, N. Puchała, W. Puchała, Wzorcowy plan kont zgodny z JPK KR PD dla jednostek pozostałych, Warszawa 2025, s. 274).

Doceniając myśl przewodnią ostrożności i pełnej zgodności ewidencyjnej ww. autorów oraz rozpoznając trend do zwiększania przez organy państwowe kontroli nad rozliczeniami podatkowymi, zwracamy jednak uwagę na braki w obowiązujących przepisach prawnych (w obecnym kształcie), które pozwalałyby na efektywne dokonanie takiej „krzyżowej” kontroli danych ewidencyjnych, o jakiej mowa powyżej. W tym zakresie wskazać należy na obecnie niedopasowanie ww. kluczowych elementów względem siebie nawzajem, przykładowo na:

  • możliwość wystąpienia różnic czasowych w raportowaniu ww. danych, co skutkuje ich niezgodnością;
  • brak jasnego podziału w JPK_KR_PD na źródła przychodów kapitałowych oraz inne źródła przychodów;
  • niespójności w zakresie szerokich możliwości stosowania ulg i innych preferencji podatkowych wpływających na podstawę opodatkowania.

Tym samym w naszej opinii obowiązki ewidencyjne w obecnym kształcie nie adresują efektywnie szeregu stanów faktycznych i okoliczności, które wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe. Tym samym, im większa i bardziej skomplikowana struktura przychodów i kosztów w danej organizacji, tym większe różnice mogą powstać przy kontroli JPK_KR_PD, informacji dodatkowej oraz deklaracji rocznej CIT-8 tego samego podatnika, nawet przy pełnej i modelowej zgodności z intencją działania ustawodawców w tym zakresie.

Obowiązki podatników w zakresie zmiany planu kont, aby odpowiadały one znacznikom S_12_3

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że pewne przedmiotowe powiązanie między S_12_3 a węzłem RPD niewątpliwie istnieje, jednakże obowiązek zgodności pomiędzy tymi elementami obecnie nie jest literalnie wskazany w przepisach prawa – w obecnym brzmieniu wypełnienie węzła RPD jest manualne i niezależne od znakowania kont w węźle ZOiS.

Tym samym, jeżeli przykładowo jakieś konto z uwagi na mieszany charakter nie zostanie oznaczone znacznikiem S_12_3 (np. PD1), mimo że znajdują się na nim zapisy o charakterze niepodatkowym, suma kwot z kont oznaczonych PD1 będzie różniła się od kwoty wskazywanej w RPD w części K1, do której powinniśmy brać pod uwagę również sumę z zapisów niepodatkowych z ww. konta, niezależnie od jego kwalifikacji S_12_3. Taka rozbieżność nie wpłynie na formalną poprawność formularza i możliwość jego wysyłki przez bramkę Ministerstwa Finansów.

Niemniej jednak wskazujemy, że w sytuacji braku przypisania jakiegokolwiek znacznika S_12_3 lub wystąpienia istotnej różnicy pomiędzy S_12_3 a RPD lub między JPK_KR_PD a inną przekazywaną ww. dokumentacją – pomimo formalnej poprawności formularza – nie można wykluczyć, że działanie takie może potencjalnie skierować w stronę podatnika zainteresowanie organów podatkowych w formie np. wtórnych kontroli podatkowych.

Uwagi końcowe

W punktach powyższych przedstawiliśmy z jednej strony w naszej opinii czynności modelowe i zgodne z intencją ustawodawcy, zgodnie z którymi każde konto wpływające na wynik podatkowy posiada jeden, jednoznacznie przypisany do niego znacznik S_12_3. Co więcej, pomimo że brak przypisania/przypisanie niepełne/przypisanie błędne technicznie nie wpływa na techniczną poprawność formularza, w naszej opinii S_12_3 jest dodatkową daną, jaką powinno się wskazać w JPK_KR_PD zgodnie z rozporządzeniem.

Co jednak gdy jest to w naszym planie kont niemożliwe?

Tutaj wskazać należy, że w obecnych przepisach brak bezpośredniego obowiązku prawnego zmiany prowadzonego przez podatników planu kont – wskazuje się tutaj na „uzupełnienie” ksiąg, sugerujące wyjście od ksiąg obecnie przez spółkę posiadanych, nietworzenie nowych w celu dopasowania do kategorii wskazanych w JPK_KR_PD.

Nie da się również ukryć, że w praktyce rynkowej spółki często dysponują złożonym, narzuconym z grupy rozkładem kont lub obowiązują ich odgórne, wewnętrzne standardy księgowe, które nie odpowiadają zaproponowanej przez ustawodawcę liście znaczników podatkowych. Tym samym reorganizacja procesów wewnętrznych w tym zakresie wiązałaby się dla wielu podatników ze znacznym nakładem finansowym, czasowym i organizacyjnym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy wskazać, że wprowadzenie struktury JPK_KR_PD otwiera nowy etap pomiędzy ewidencją rachunkową a sprawozdawczością podatkową. Mimo że wiele z obowiązków pozostaje – na poziomie technicznym – określonych jako fakultatywne, ich znaczenie funkcjonalne w procesie raportowania i potencjalnej analizy danych przez organy podatkowe nie powinno być bagatelizowane. Tym samym jeżeli aktualny plan kont nie pozwala na przypisanie znaczników S_12_3, to brak przypisania/przypisanie niepełne znaczników S_12_3 może prowadzić, w naszej opinii, do zakwestionowania kompletności przesyłanych danych przez organy podatkowe.

Niemniej jednak, nawet jeżeli działania takie „zwrócą uwagę” organów podatkowych w stronę podatnika, widzimy argumenty, żeby bronić stanowiska, że brak przypisania/przypisanie niepełne znaczników S_12_3 nie powinny w sposób istotny w obecnym stanie prawnym naruszać przepisów. W naszej opinii literalne brzmienie obowiązków podatników wyrażonych w ustawie o CIT oraz rozporządzeniu pozostawia stosunkowe szerokie pole do interpretacji oczekiwanych zachowań podatników regulowanych przez ww. normy prawne, a zgodnie z zasadą ogólną Ordynacji podatkowej – niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Autorzy wpisu

Julia Dziedzic

prawnik

Dla wielu firm podatki to stres. Dla mnie – przestrzeń, w której mogę realnie pomóc. Pomagam przedsiębiorcom zrozumieć skomplikowane przepisy, szukać rozwiązań i działać bez obaw. ...

Zobacz moje wpisy

Sebastian Gumiela

radca prawny, doradca podatkowy

Miałem być księdzem – taką przyszłość wróżyła mi babcia, gdyż  jako dziecko w łóżeczku spałem jak kanonik, z rękami złożonymi na piersiach. Miałem być pianistą, aż trafiłem do klas...

Zobacz moje wpisy

Podziel się

Powiązane wpisy

Kiedy pomoc prawna zewnętrznej kancelarii zagraża ważności decyzji podatkowej?

Kiedy pomoc prawna zewnętrznej kancelarii zagraża ważności decyzji podatkowej?

Ochrona zatrudnienia kobiet w ciąży – co mówi Kodeks pracy?

Ochrona zatrudnienia kobiet w ciąży – co mówi Kodeks pracy?

Obawiasz się,
że ominą Cię
najważniejsze zmiany
w prawie?

Zaprenumeruj newsletter