Rozszerzenie obowiązków sprawozdawczych o strukturę JPK_KR_PD istotnie zmienia zakres wymagań stawianych podatnikom w zakresie organizacji i udostępniania ksiąg rachunkowych. Jednym z elementów budzących największe zainteresowanie praktyków jest obowiązek stosowania znaczników S_12_3, służących do identyfikacji kont księgowych wykorzystywanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Dodatkowo, równolegle funkcjonujący węzeł RPD, który odnosi się do różnic pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania, wymaga od podatników ręcznego wprowadzenia danych, niezależnie od oznaczeń kont księgowych. Choć struktura pliku nie przewiduje automatycznego powiązania między węzłem RPD a znacznikami S_12_3, można zauważyć istotne podobieństwo przedmiotowe kategorii, jakie występują w obu obszarach. Powstaje zatem pytanie, czy brak spójności pomiędzy wartościami wykazywanymi w sekcji RPD a sumami z kont oznaczonych odpowiednimi znacznikami może rodzić wątpliwości co do spójności i kompletności przekazywanych danych mimo formalnej poprawności technicznej pliku JPK_KR_PD.

W obliczu braku precyzyjnych wytycznych ustawowych i praktycznych trudności wdrożeniowych pojawia się potrzeba, aby zidentyfikować i uporządkować najistotniejsze ryzyka, niejasności i wątpliwości interpretacyjne, które towarzyszą nowej strukturze sprawozdawczej i którym niniejsze opracowanie poświęcone jest w dalszej części.

Obowiązkowość przypisania znaczników S_12_3

Zgodnie z udostępnioną przez Ministerstwo Finansów Broszurą informacyjną dot. struktury JPK_KR_PD (1) z maja 2024 r. – wydanie 1 znacznik S_12_3 jest w strukturze polem opcjonalnym, w związku z czym formalnie nieprzypisanie tego znacznika do żadnego z kont wciąż pozwoli na wysyłkę takiej struktury do Ministerstwa Finansów. Wskazać jednak należy, że samo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1314, dalej: rozporządzenie) nie wskazuje na opcjonalność przy przypisywaniu tego wskaźnika. Zgodnie z § 2 pkt 3 lit. g rozporządzenia: „Danymi dodatkowymi, o które należy uzupełnić księgi są: (…) znaczniki identyfikujące konta ksiąg wykazywane według słownika znaczników identyfikujących konta ksiąg dla: (…) pozostałych jednostek – określonego w załączniku nr 7 do rozporządzenia”. Znaczniki S_12_3 są właśnie takimi znacznikami wymienionymi w załączniku nr 7.

Dodatkowo zwracamy uwagę, że przypisanie znaczników S_12_3 ma na celu śledzenie zmian występujących pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym, w związku z czym, jeżeli jakieś konto z zestawienia obrotów i sald będzie brane w całości zarówno do wyniku finansowego, jak i podatkowego danego roku, działaniem właściwym będzie pozostawienie tego konta bez przypisania (stąd konieczność pozostawienia pola jako opcjonalnego w strukturze).

Podsumowując, w naszej opinii fakt pozostawienia znacznika S_12_3 w strukturze JPK_KR_PD jako pola opcjonalnego było koniecznością, biorąc pod uwagę jego funkcjonalność, i sama ta okoliczność, mając na względzie brzmienie rozporządzenia, nie przesądza, w naszej opinii, że dopasowanie odpowiednich znaczników do przekazywanych ksiąg nie jest obowiązkiem podatnika. Mając jednak na uwadze praktykę prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia ksiąg, a także celowości wprowadzanych rozwiązań, obowiązkiem podatnika nie będzie przypisanie wszystkich możliwych znaczników S_12_3 z udostępnionej listy, a w naszej opinii intencją ustawodawcy było dopasowanie ich do aktualnie występujących już w organizacji sposobów prowadzenia ksiąg rachunkowych i używanych do tego kont księgowych.

Wyjaśnienia w zakresie węzła RPD

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia dodatkowymi danymi, o które należy uzupełnić księgi, są wysokość różnicy pomiędzy wynikiem finansowym, ustalonym na podstawie przepisów o rachunkowości, a podstawą opodatkowania ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w podziale na 8 kategorii. Jest to właśnie tzw. węzeł RPD. Za rok 2025 uzupełnienie węzła RPD jest opcjonalne (choć w samej strukturze część ta jest formalnie obowiązkowa do wysyłki JPK_KR_PD, zatem należy tę część uzupełnić i np. wpisać wszędzie 0).

Przedmiotowe powiązanie między węzłem RPD a znacznikami S_12_3

Co szczególnie istotne, węzeł RPD wpisywany jest „ręcznie”, a dane nie pobierają się bezpośrednio z kont oznaczonych S_12_3. Niemniej jednak przy analizie obu zakresów wskazać można na ewidentną intencję powiązania przedmiotowego węzła RPD ze znacznikiem S_12_3, np. K1: Przychody zwolnione z opodatkowania (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych) do znaczników PD1 oraz PD1_PB.

Co więcej, w literaturze można znaleźć następujący pogląd o funkcjonalnym i zamierzonym powiązaniu sekcji RPD i S_13_3:

„W początkowym etapie obowiązku przekazywania JPK KR PD wraz z e-sprawozdaniem finansowym i deklaracją podatkową, sekcję RPD będzie można wypełniać ręcznie, jednak warto już teraz zastanowić się nad tym, jakie konta księgowe należy dodać do planu kont, a następnie, jak je powiązać z odpowiednimi znacznikami PD, by móc przygotować zestawienie, które zasili sekcję RPD w pliku JPK KR PD” (M. Chomuszko, N. Puchała, W. Puchała, Wzorcowy plan kont zgodny z JPK KR PD dla jednostek pozostałych, Warszawa 2025, s. 240).

Podobnie wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w sekcji Pytań i odpowiedzi (https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk_pd/pytania-i-odpowiedzi-jpk_pd/):

„38. Czy kwoty ujęte w węźle RPD mogą być wpisane ręcznie i wynikać z kalkulacji spoza systemu, czy też muszą uzgadniać się do sumy kwot z kont wynikowych i pozabilansowych z odpowiednimi znacznikami podatkowymi, które zostały ujęte w sekcji ZOiS?

(…)

Mając na względzie powołane przepisy oraz wskazane w rozporządzeniu znaczniki podatkowe, księgi winny być prowadzone w sposób umożliwiający m.in. sporządzenie CIT-8.

Wobec powyższego w przypadku wyodrębnienia kont służących rozliczeniu podatku dochodowego podatnik winien stosować dla nich odpowiedni znacznik PD.

W przypadku stosowania dla celów rozliczenia podatku dochodowego kont pozabilansowych należy stosować odpowiednio znaczniki PD z oznaczeniem POZABILANSOWE.

Mając powyższe na względzie zasadnym jest aby kwoty ujęte w węźle RPD uzgadniały się z wartościami kwot wynikających z kont wynikowych i pozabilansowych oznaczonych odpowiednimi znacznikami podatkowymi, które zostały ujęte w sekcji ZOiS. Kwoty ujęte w węźle RPD są wpisane w sposób manualny”.

Szersza perspektywa sprawozdawcza

Na marginesie wskazać należy, że znane są nam również stanowiska przedstawiające jeszcze szersze powiązania, nie tylko między S_12_3 a RPD, ale wskazujące również na możliwą porównawczość raportowanych danych również ze sprawozdaniem finansowym, a także deklaracją roczną CIT-8:

„Wygenerowane z programu finansowo-księgowego e-sprawozdanie finansowe oraz deklaracja CIT-8 powinny być w pełni zgodne z zawartością tych plików. Różnica pomiędzy wynikiem brutto RZiS a podstawą opodatkowania powinna odpowiadać danym zawartym w sekcji RPD pliku JPK KR PD i odzwierciedlać informację zawartą w nocie podatkowej dołączonej do e⁠–⁠sprawozdania finansowego. W interesie księgowego jest staranne wprowadzenie wszystkich danych, na podstawie których powyższe raporty są wyliczane i przekazywane do urzędów, aby zapewnić całkowitą spójność. Podsumowując, efektem wprowadzenia przepisów wynikających z DaneUzupKsiąg- RachR będzie ustandaryzowanie danych w księgach rachunkowych, a to pozwoli organom podatkowym na szeroko zakrojoną kontrolę przy wykorzystaniu oprogramowania komputerowego” (M. Chomuszko, N. Puchała, W. Puchała, Wzorcowy plan kont zgodny z JPK KR PD dla jednostek pozostałych, Warszawa 2025, s. 274).

Doceniając myśl przewodnią ostrożności i pełnej zgodności ewidencyjnej ww. autorów oraz rozpoznając trend do zwiększania przez organy państwowe kontroli nad rozliczeniami podatkowymi, zwracamy jednak uwagę na braki w obowiązujących przepisach prawnych (w obecnym kształcie), które pozwalałyby na efektywne dokonanie takiej „krzyżowej” kontroli danych ewidencyjnych, o jakiej mowa powyżej. W tym zakresie wskazać należy na obecnie niedopasowanie ww. kluczowych elementów względem siebie nawzajem, przykładowo na:

• możliwość wystąpienia różnic czasowych w raportowaniu ww. danych, co skutkuje ich niezgodnością;
• brak jasnego podziału w JPK_KR_PD na źródła przychodów kapitałowych oraz inne źródła przychodów;
• niespójności w zakresie szerokich możliwości stosowania ulg i innych preferencji podatkowych wpływających na podstawę opodatkowania.

Tym samym w naszej opinii obowiązki ewidencyjne w obecnym kształcie nie adresują efektywnie szeregu stanów faktycznych i okoliczności, które wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe. Tym samym, im większa i bardziej skomplikowana struktura przychodów i kosztów w danej organizacji, tym większe różnice mogą powstać przy kontroli JPK_KR_PD, informacji dodatkowej oraz deklaracji rocznej CIT-8 tego samego podatnika, nawet przy pełnej i modelowej zgodności z intencją działania ustawodawców w tym zakresie.

Obowiązki podatników w zakresie zmiany planu kont, aby odpowiadały one znacznikom S_12_3

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że pewne przedmiotowe powiązanie między S_12_3 a węzłem RPD niewątpliwie istnieje, jednakże obowiązek zgodności pomiędzy tymi elementami obecnie nie jest literalnie wskazany w przepisach prawa – w obecnym brzmieniu wypełnienie węzła RPD jest manualne i niezależne od znakowania kont w węźle ZOiS.

Tym samym, jeżeli przykładowo jakieś konto z uwagi na mieszany charakter nie zostanie oznaczone znacznikiem S_12_3 (np. PD1), mimo że znajdują się na nim zapisy o charakterze niepodatkowym, suma kwot z kont oznaczonych PD1 będzie różniła się od kwoty wskazywanej w RPD w części K1, do której powinniśmy brać pod uwagę również sumę z zapisów niepodatkowych z ww. konta, niezależnie od jego kwalifikacji S_12_3. Taka rozbieżność nie wpłynie na formalną poprawność formularza i możliwość jego wysyłki przez bramkę Ministerstwa Finansów.

Niemniej jednak wskazujemy, że w sytuacji braku przypisania jakiegokolwiek znacznika S_12_3 lub wystąpienia istotnej różnicy pomiędzy S_12_3 a RPD lub między JPK_KR_PD a inną przekazywaną ww. dokumentacją – pomimo formalnej poprawności formularza – nie można wykluczyć, że działanie takie może potencjalnie skierować w stronę podatnika zainteresowanie organów podatkowych w formie np. wtórnych kontroli podatkowych.

Uwagi końcowe

W punktach powyższych przedstawiliśmy z jednej strony w naszej opinii czynności modelowe i zgodne z intencją ustawodawcy, zgodnie z którymi każde konto wpływające na wynik podatkowy posiada jeden, jednoznacznie przypisany do niego znacznik S_12_3. Co więcej, pomimo że brak przypisania/przypisanie niepełne/przypisanie błędne technicznie nie wpływa na techniczną poprawność formularza, w naszej opinii S_12_3 jest dodatkową daną, jaką powinno się wskazać w JPK_KR_PD zgodnie z rozporządzeniem.

Co jednak gdy jest to w naszym planie kont niemożliwe?

Tutaj wskazać należy, że w obecnych przepisach brak bezpośredniego obowiązku prawnego zmiany prowadzonego przez podatników planu kont – wskazuje się tutaj na „uzupełnienie” ksiąg, sugerujące wyjście od ksiąg obecnie przez spółkę posiadanych, nietworzenie nowych w celu dopasowania do kategorii wskazanych w JPK_KR_PD.

Nie da się również ukryć, że w praktyce rynkowej spółki często dysponują złożonym, narzuconym z grupy rozkładem kont lub obowiązują ich odgórne, wewnętrzne standardy księgowe, które nie odpowiadają zaproponowanej przez ustawodawcę liście znaczników podatkowych. Tym samym reorganizacja procesów wewnętrznych w tym zakresie wiązałaby się dla wielu podatników ze znacznym nakładem finansowym, czasowym i organizacyjnym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy wskazać, że wprowadzenie struktury JPK_KR_PD otwiera nowy etap pomiędzy ewidencją rachunkową a sprawozdawczością podatkową. Mimo że wiele z obowiązków pozostaje – na poziomie technicznym – określonych jako fakultatywne, ich znaczenie funkcjonalne w procesie raportowania i potencjalnej analizy danych przez organy podatkowe nie powinno być bagatelizowane. Tym samym jeżeli aktualny plan kont nie pozwala na przypisanie znaczników S_12_3, to brak przypisania/przypisanie niepełne znaczników S_12_3 może prowadzić, w naszej opinii, do zakwestionowania kompletności przesyłanych danych przez organy podatkowe.

Niemniej jednak, nawet jeżeli działania takie „zwrócą uwagę” organów podatkowych w stronę podatnika, widzimy argumenty, żeby bronić stanowiska, że brak przypisania/przypisanie niepełne znaczników S_12_3 nie powinny w sposób istotny w obecnym stanie prawnym naruszać przepisów. W naszej opinii literalne brzmienie obowiązków podatników wyrażonych w ustawie o CIT oraz rozporządzeniu pozostawia stosunkowe szerokie pole do interpretacji oczekiwanych zachowań podatników regulowanych przez ww. normy prawne, a zgodnie z zasadą ogólną Ordynacji podatkowej – niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.