Przy okazji łączenia spółki kapitałowe mogą liczyć na tzw. neutralność podatkową w zakresie CIT. Oznacza to, że transakcja taka, przy spełnieniu określonych przesłanek, nie zostanie potraktowana jako opodatkowany przychód dla spółek łączonych. Przesłanką zaistnienia neutralności podatkowej przy łączeniu spółek są m.in. „uzasadnione przyczyny ekonomiczne”. Pojęcie to, funkcjonujące na gruncie ustawy o CIT, jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego unijnych dyrektyw. Aby prawidłowo odczytać, co kryje się pod tym pojęciem, należy sięgnąć nie tylko do regulacji prawnych, ale także – a nawet przede wszystkim – do orzecznictwa TSUE.

Neutralność podatkowa łączenia spółek na gruncie CIT

Jednym ze źródeł przychodów w ustawie o CIT są przychody z zysków kapitałowych. W ustawie przewidziano jednak, że pewne przychody z transakcji, w tym łączenia spółek, mogą podlegać wyłączeniu z przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się więc:

1) wartości majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Neutralność podatkową takiego połączenia potwierdzają również organy podatkowe (m.in. interpretacja o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB), podające jednocześnie przesłanki takiego wyłączenia: „Na możliwość skorzystania z wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT wpływają następujące czynniki:

• Spółka przejmująca powinna być podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 CIT;
• Spółka przejmowana powinna mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• Spółka przejmująca i spółka przejmowana powinny mieć formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej;
• Spółka przejmująca nie powinna mieć żadnych udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej;
• Połączenie powinno być dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.”

2) wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Przy czym spółka przejmująca musi posiadać w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Procent udziału określa się na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia. Neutralność podatkową takiej transakcji również potwierdzają organy podatkowe (m.in. interpretacja o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.484.2017.l.MBD): „[W]artość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego przez spółkę przejmującą będzie co do zasady stanowiła przychód, przy czym przychód ten będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania do wysokości procentowego udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, pod warunkiem, że:

• udział spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej przed połączeniem jest nie mniejszy niż 10%;
• spółka przejmująca jest podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• spółka przejmowana ma siedzibę lub zarząd na terenie Polski;
• spółka przejmująca i spółka przejmowana mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej;
• połączenie jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. (…)”

3) przychodu wspólnika spółki przejmowanej, stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Organy podatkowe wypowiedziały się w przedmiocie neutralności takiej transakcji (m.in. interpretacja o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.118.2017.1.BJ): „Dodatkowo, przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powstanie u Wnioskodawcy również z tytułu posiadania statusu wspólnika Spółki Przejmowanej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek (…) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Na mocy tego przepisu, czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna również dla wspólnika spółki przejmowanej.”

Warunki zastosowania wyłączenia

Zakres stosowania powyższych wyłączeń uzależniony jest jednak od miejsca siedziby bądź zarządu spółki. Przede wszystkim, stosuje się je do spółek posiadających zarząd lub siedzibę w Polsce, które przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski lub  spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Innym przypadkiem będzie zastosowanie do spółek nieposiadających zarządu ani siedziby na terytorium Polski, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek posiadających zarząd lub siedzibę w Polsce.

Co istotne, przepisów, zastosowania których konsekwencją jest neutralność podatkowa transakcji, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Należy przy tym pamiętać o domniemaniu, że jeżeli transakcja nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak rozumieć „uzasadnione przyczyny ekonomiczne”?

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania (tak m.in. interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KIDB2-1.4010.29.2017.1.BJ). Innymi słowy, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, zaś organy podatkowe badają uzasadnione przyczyny ekonomiczne łączenia spółek dopiero na etapie ewentualnej kontroli.

Najogólniej mówiąc, z uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi mamy do czynienia wtedy, gdy działanie podmiotu – spółki, dokonywane jest w celu zwiększenia efektywności prowadzonego przedsiębiorstwa, np. poprzez zwiększenie jego przychodów. Za pewną miarę efektywności podejmowanych działań można uznać wzrastającą stopę zwrotu z kapitału, lub po prostu zwiększający się rok do roku zysk spółki. Każda transakcja dokonywana przez podatników, aby była neutralna podatkowo, musi, przynajmniej w przewidywanych lub planowanych przez podatnika skutkach, prowadzić do ekonomicznej efektywności. Przewidywana efektywność ekonomiczna powinna mieć swoje uzasadnienie w procesie decyzyjnym, który uwzględniał obiektywną wiedzę nauk ekonomicznych oraz rozsądne założenia o sytuacji ekonomicznej podatnika oraz otoczenia gospodarczego, w ramach których zapadła decyzja o transakcji.

„Uzasadnione przyczyny ekonomiczne” w orzecznictwie TSUE

Zgodnie z orzecznictwem TSUE ocena, czy dana transakcja została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych jest zawsze wypadkową okoliczności konkretnego przypadku i może być badana tylko na bazie istniejącego stanu faktycznego (wyr. C-126/10 oraz C-14/16). Sformułowanie dokładnych kryteriów pozwalających na bezdyskusyjne określenie z góry, czy uzasadnione przyczyny ekonomiczne istnieją czy nie, byłoby niemożliwe, co więcej, TSUE przeciwny jest takiemu rozwiązaniu (wyr. C-285/07). Ocena organu podatkowego, że dana transakcja nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych musi podlegać kontroli sądowej, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-28/95. „Uzasadnione przyczyny ekonomiczne”, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy interpretować jako obejmujące coś więcej niż osiągnięcie wyłącznie korzyści podatkowej. Efektywność ekonomiczna nie może być osiągana jedynie poprzez podatkowe konsekwencje transakcji (wyr. C-126/10).

Podsumowanie

„Uzasadnione przyczyny ekonomiczne” to takie działanie podmiotu, które dokonywane jest w celu zwiększenia efektywności prowadzonego przedsiębiorstwa. Pamiętać jednak należy, że zmniejszenie obciążeń podatkowych nie może być jedyną lub dominującą przesłanką ekonomiczną dokonywanej czynności prawnej (wyr. TSUE C-126/10). Rozsądnym zachowaniem spółki przygotowującej się do transakcji będzie zatem zlecenie analizy ekonomicznej planowanych działań niezależnemu doradcy transakcyjnemu i prawnemu oraz należyte jej udokumentowanie. Takie przygotowanie może okazać się bardzo ważne z punktu widzenia ewentualnej kontroli podatkowej. Jak wyżej wspomniano, to właśnie na etapie postępowania kontrolnego przeprowadzanego przez właściwy organ podatkowy weryfikowane będą przesłanki i cele ekonomiczne połączenia. Podważenie ekonomicznego uzasadnienia połączenia może zakończyć się dla spółki poważnym obciążeniem podatkowym, związanym z zakwestionowaniem przez organy podatkowe neutralności podatkowej dokonanej transakcji.

Autorem artykułu jest Krystian Trzciński, student V roku Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, współpracujący z GWW.