Od kilku lat, w szczególności na szczeblu lokalnych organów podatkowych, obserwujemy niepokojącą praktykę polegającą de facto na scedowaniu funkcji organu na podmioty prywatne. Do nierzadkich należą sytuacje, kiedy to sprawę z zakresu podatku od nieruchomości pozornie rozpatruje właściwy organ, ale tak naprawdę ustalenie stanu faktycznego, a następnie merytoryczne rozstrzygnięcie jest w rękach podmiotu prywatnego. To rodzi przynajmniej jedno pytanie:

Czy decyzją, o której mowa w art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), może być akt, o którego treści nie decyduje właściwy w danej sprawie organ, a rola tego organu ogranicza się do złożenia podpisu?

Opis przypadku

Dokumenty zamieszczone w biuletynach informacji publicznej pozwalają ustalić nie tylko zakres współpracy organów lokalnych z zewnętrznymi kancelariami, ale i stwierdzić, że angażowanie osób nieuprawnionych do prowadzenia postępowania podatkowego nie jest jednostkowym incydentem.

Z dokumentów publicznych wynika wprost^[1], że przedmiotem kupowanych przez organy „usług” jest w szczególności:

• przygotowywanie odpowiednich projektów pism w ramach postępowań (m.in. wezwań, postanowień, zawiadomień, pism informacyjnych), które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania aż do wydania decyzji;
• analiza pism (odpowiedzi) składanych w toku postępowań nadpłatowych i wymiarowych przez podatnika;
• przygotowywanie projektów decyzji kończących postępowanie.

Powyższe oznacza, że to nie organ, a kancelaria ustala stan faktyczny, analizuje go, a następnie opracowuje decyzję. Doświadczenie pokazuje przy tym, że ten prawdziwy organ występuje w tej relacji jedynie jako formalny sygnatariusz obcego rozstrzygnięcia.

Kim jest organ i czym jest decyzja?

Zgodnie z art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jedynym podmiotem uprawnionym do orzekania w sprawie podatkowej jest zatem organ, którym to – stosownie do swojej właściwości – jest jeden z podmiotów precyzyjnie oznaczonych w art. 13 o.p. W przypadku podatku od nieruchomości, w pierwszej instancji, jest to wójt, burmistrz lub prezydent miasta. On i tylko on, bo katalog z art. 13 o.p. jest zamknięty.

Dla porządku można dodać, że na podstawie art. 143 § 1 o.p. organ może powierzyć swoje czynności innemu podmiotowi, ale tylko funkcjonariuszowi lub pracownikowi kierowanej jednostki organizacyjnej. Przepis ten pozwala zatem na organizację pracy w urzędzie, ale w dalszym ciągu nie zezwala na delegację zadań poza nim. Oczywiście jest jeszcze biegły, ale zewnętrzna kancelaria rozstrzygająca sprawę niewątpliwie nim nie jest.

Zestawienie powyższych reguł dowodzi, że kompetencje do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia określonej sprawy ma wyłącznie organ podatkowy lub upoważniony przez niego funkcjonariusz lub pracownik kierowanej jednostki organizacyjnej. W obu przypadkach władztwo skupione jest jednak w „nim”, tj. w organie, a nie „na zewnątrz”. I tenże organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji podatkowej (art. 207 § 2 o.p.). Tylko co to właściwie oznacza?

Czy samodzielne podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenie dowodów, dokonanie ich swobodnej oceny, a następnie samodzielne przesądzenie o istocie sprawy?

Czy może są to czynności zredukowane do złożenia podpisu pod dokumentem sformułowanym przez podmiot zewnętrzny, a przez to akceptacja de facto cudzego rozstrzygnięcia i opatrzenie go nazwą „decyzja podatkowa”?

Należy jednoznacznie stwierdzić, że wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy nie może być czynnością ograniczoną jedynie do złożenia podpisu pod dokumentem o stosownej nazwie. Decyzja to „myśli” organu, a nie wyłącznie jego podpis. Organ nie jest pośrednikiem pomiędzy kancelarią a podatnikiem. Jest gospodarzem postępowania. Rolą organu nie jest akceptacja cudzych pism. Rolą organu nie jest poddanie się cudzej narracji, zwłaszcza narracji przygotowanej na jego żądanie (i jego korzyść).

Czym w takim razie jest „decyzja” napisana przez podmiot trzeci, w sprawie przez ten podmiot przeprowadzonej, i jedynie podpisana przez prawdziwy organ? Iluzją rozstrzygnięcia. Fikcją, bynajmniej nie decyzją, o której mowa w art. 207 § 2 o.p.

A skoro rzeczywistość dobrnęła do tego punktu, to można pójść o krok dalej i sformułować hipotetyczne pytanie – czy w państwie prawa podatnik może oczekiwać, że jeśli jego sprawa zawiśnie przed sądem, to zostanie przez ten sąd osądzona? Czy może musi liczyć się z tym, że władza sądownicza tylnymi drzwiami zostanie na kogoś scedowana, tj. jakaś kancelaria określi kierunek rozstrzygnięcia i napisze wyrok? A jeśli tak, to czy wtedy nadal to będzie wyrok sądu? Jeśli odpowiedź na to pytanie jest oczywista, to dlaczego nie jest w przypadku organów lokalnych?

Naruszenie zasad ogólnych

Scedowanie funkcji organu na podmiot trzeci to szerszy problem, który godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego. Na potrzeby artykułu można ograniczyć się do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie jej w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości. Jeśli bowiem organ podatkowy ma równo traktować interesy podatnika i Skarbu Państwa, a przy tym nie rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść tego pierwszego, to sięgnięcie po zewnętrzną kancelarię (w przedstawionej formule) wypacza tę regułę. W takiej konfiguracji nie mamy do czynienia z sytuacją: podatnik i organ, a bardziej: podatnik i organ schowany za kancelarią, która mówi jego głosem. Podatnik tak naprawdę nawet nie wie, z kim rozmawia, więc nie ma tu miejsca na zaufanie. A przecież ma prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona przez bezstronny i kompetentny organ podatkowy, a nie przez wynajęty podmiot, którego motywacją jest reprezentowanie interesów organu (jako że wynagrodzenie kancelarii jest najczęściej ustalone w formie success fee – to też wynika z biuletynów informacji publicznej).

Z kolei zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym miejscu ustawodawca wprost zwrócił się do organu podatkowego. To on ma działać, to on ma ustalić stan faktyczny, to on ma załatwić sprawę. A nie wynajęty przez niego podmiot.

W warunkach opisanego problemu, gdy organ zdaje się na ustalenia i ocenę kancelarii, to istnieje obawa, że pewne dowody lub okoliczności mogą zostać pominięte. Jak już zostało wyżej wspomniane, wynagrodzenie podmiotów zewnętrznych jest najczęściej ustalone w formie success fee, czyli „wygrana” organu ewidentnie leży w interesie wynajętej przez niego kancelarii. To sprzyja pojawianiu się błędów logicznych typu cherry picking oraz efektu potwierdzenia. Rzeczony błąd objawia się tym, że organ (lub bardziej „organ”) pomija okoliczności korzystne dla podatnika, czyli tak naprawdę działa wbrew zasadzie prawdy obiektywnej.

Podsumowanie

W opisanych okolicznościach należy twierdzić, że tak szeroki udział kancelarii zewnętrznych w postępowaniach podatkowych jest równoznaczny z brakiem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Tym, kto załatwia sprawę, jest kancelaria, a przez to decyzja zaledwie podpisana przez ten prawdziwy organ – nie jest decyzją podatkową, o której mowa w art. 207 o.p. Nawet jeśli opatrzy się ją taką nazwą. Przedstawionego wniosku nie zmienia zabieg w postaci nazwania przez kancelarię przygotowanej przez nią decyzji „projektem decyzji”, co ma sugerować, że organ wprowadzi jeszcze do jego treści sformułowania własne. Doświadczenie pokazuje, że tak się po prostu nie dzieje. Naruszenie zasad jest tak rażące, że rodzi pytania o ważność decyzji.

^[1] Przykładowo przedmiotem zamówienia Urzędu Miejskiego w Elblągu (nr referencyjny: DZP.271.7.2022.PL) z 2022 r. było w szczególności wsparcie w: „przygotowaniu odpowiednich projektów pism w ramach postępowań (wezwań, postanowień, zawiadomień, pism informacyjnych i innych niezbędnych pism procesowych) w celu ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia przez Zamawiającego postępowań aż do wydania przez Zamawiającego decyzji kończących w ramach tych postępowań”, „analizie pism (odpowiedzi) składanych w toku postępowań nadpłatowych i wymiarowych przez Podatnika” oraz „w przygotowaniu projektu decyzji kończących postępowania”.