Pod kątem ukrytych zysków uwzględnia się art. 11c ust. 4 ustawy o CIT

Ryczałt od dochodów spółek (potocznie zwany estońskim CIT) jest alternatywną do zasad ogólnych formą opodatkowania spółek, która funkcjonuje w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2021 r.

Przedmiotem opodatkowania w estońskim CIT jest zasadniczo rozdystrybuowany zysk. Dystrybucja ta przybiera z reguły postać wypłaty zysku na rzecz wspólników w postaci dywidendy. Jednocześnie, zamiarem ustawodawcy było także opodatkowanie wszelkich form ukrytej dystrybucji zysków. W tym celu przedmiotem opodatkowania uczyniono również dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ukryte zyski

Z ustawy o CIT wynika, że ukryte zyski to alternatywne do dywidendy świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych ze spółką lub ze wspólnikami. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawa zawiera ponadto przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących ukryte zyski. Zauważyć należy, że wśród kategorii wskazanych w tym wyliczeniu ustawodawca zamieścił również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Wątpliwości wśród podatników

Mimo zawartej w ustawie definicji omawiana kategoria dochodu wywoływała i nadal wywołuje liczne wątpliwości wśród podatników. Jednym z zagadnień budzących wątpliwości u podatników jest to, czy wynagrodzenie za wynajem nieruchomości od wspólnika będzie stanowiło ukryty zysk dla spółki. Wątpliwości te skutkowały wystosowaniem licznych wniosków do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem, czy takie wynagrodzenie musi zostać zaliczone do ukrytych zysków.

W praktyce organów podatkowych dotyczącej tego zagadnienia ukształtowała się linia interpretacyjna – będąca w istocie powieleniem fragmentu Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek – zgodnie z którą aby dokonać kwalifikacji ponoszonych wydatków, oprócz oceny ustalonej ceny transakcji należy także ocenić, czy doszłoby do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Z kolei oceniając to, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności. Podkreśla się przy tym, że w relacji spółka–wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Interpretacja oraz wyrok WSA w Poznaniu

15 czerwca 2023 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że usługi najmu świadczone przez wspólnika wnioskodawcy będą stanowiły ukryty zysk. Interpretacja ta została oparta na powyżej przedstawionej linii interpretacyjnej.

Wnioskodawca nie zgodził się z poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaskarżył przedmiotową interpretację indywidualną do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Po rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny wydał wyrok, w którym uchylono powyższą interpretację. Wyrok ten jest o tyle interesujący, że WSA wskazał w nim na istotność postanowień art. 11c ustawy o CIT dla ustalania katalogu ukrytych zysków.

Sąd mianowicie zauważył, że art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do art. 11c tej ustawy, a owo odesłanie obejmuje swoim zakresem wszystkie, a nie zaś jedynie wybrane przez ustawodawcę, jednostki redakcyjne art. 11c.

WSA wskazał, że w realiach przedstawionej sprawy na szczególną uwagę zasługuje art. 11c ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT. Określa on uprawnienia organu podatkowego, jeżeli ten uzna, że w określonych warunkach dana transakcja między podmiotami niepowiązanymi nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna transakcja. W myśl tej regulacji, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

• warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
• fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Zgodnie natomiast z art. 11c ust. 5 ustawy o CIT podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

• trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
• brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Sąd wskazał, że art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT dopuszcza uznanie za ukryty zysk całości świadczenia realizowanego przez spółkę na rzecz wspólnika wyłącznie, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa we wskazanym przepisie z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 11c ust. 5 ustawy o CIT wyłączających stosowanie art. 11c ust. 4 ustawy o CIT.

Sąd wprawdzie zaaprobował pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którym ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do jej zawarcia, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. W ocenie sądu w kontekście użytego przez ustawodawcę w art. 11c ust. 4 ustawy o CIT pojęcia „racjonalności ekonomicznej” należy rozważać dostrzeżone przez organ kwestie zadbania przez wspólnika o należyte wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że zdaniem sądu owa okoliczność sama w sobie nie jest jednak wystarczająca do zastosowania art. 11c ust. 4 ustawy o CIT.

Sąd wskazał, że możliwość zastosowania art. 11c ust. 4 ustawy o CIT przez organ podatkowy znajduje zastosowanie na zasadzie wyjątku od reguły. Podkreślił również, że zastosowanie art. 11c ust. 4 ustawy o CIT uwarunkowane jest m.in. wystąpieniem sytuacji, w której warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji.

Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja nie czyniła zadość wymogom art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie przedstawił bowiem jakichkolwiek okoliczności pozwalających przyjąć, że warunki ustalone pomiędzy skarżącą a wspólnikiem uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji. W konsekwencji nie wykazano, aby w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego doszło do wystąpienia sytuacji, która uzasadniałaby pominięcie na potrzeby ustalania ukrytego zysku umowy najmu będącej podstawą transferu środków skarżącej na rzecz jej wspólnika.

Sąd także zauważył, że w toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu było dokonanie wykładni przepisów ustawy o CIT. O wywiązaniu się z powyższego obowiązku nie można mówić w sytuacji powielenia przez organ dostępnych publicznie wyjaśnień. Wydając zaskarżoną interpretację (jak również sporządzając odpowiedź na skargę), organ nie wskazał nawet w precyzyjny sposób, z jakiej to konkretnie jednostki redakcyjnej art. 11c w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT wywodzone jest uprawnienie do pominięcia umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą i jej wspólnikiem i w konsekwencji przyjęcia, że cała kwota należna wspólnikowi z tego tytułu stanowi ukryty zysk, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie.

W konsekwencji powyższego sąd stwierdził, że nie wykazano w należyty sposób podstaw do przyjęcia, że cała należna wspólnikowi od spółki kwota czynszu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 przedmiotowej ustawy. W rezultacie za przedwczesne należało uznać zastosowanie wskazanych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego.

Podsumowanie

Argumenty przedstawione w omawianym wyroku, w ocenie autorów niniejszego artykułu, zasługują na pełną aprobatę. Pogląd, zgodnie z którym art. 28 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do wszystkich postanowień art. 11c, w tym również do art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, jest zgodny z wykładnią językową tego przepisu. Skoro tak, to należy również podzielić pogląd WSA, że nie można mówić o wystarczającym uzasadnieniu stanowiska organu, w sytuacji gdy organ powiela fragmenty objaśnień podatkowych i jednocześnie nie przedstawia powodów zastosowania art. 11c ust. 4 ustawy o CIT.

W ocenie autorów tak wyraźne wskazanie konieczności uwzględniania przepisu art. 11c ust. 4 ustawy o CIT podczas wykładni art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT niewątpliwie przyczyni się do wykreowania większej pewności po stronie podatników w kwestii ich obowiązków podatkowych.