1 stycznia 2019 r. weszło w życie szereg zmian w przepisach dotyczących ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: GAAR). Jedną z nich jest zmiana modelu stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wyłączne stosowanie ogólnej klauzuli w rękach fiskusa

Do końca 2018 r. podatnicy dokonując samoobliczenia podatku, w tym ustalając treść obowiązujących ich norm prawa podatkowego, zobowiązani byli uwzględniać postanowienia art. 119a Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie zobowiązani byli ocenić, czy ewentualne korzyści podatkowe mogą być uznane za uprawnione i tym samym wpłynąć na deklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego. Zmieniając treść art. 119b (wprost wskazując, że zastosowanie art. 119a wymaga wydania decyzji przez Szefa KAS) i dodając art. 119zfa ustawodawca postanowił wywrócić dotychczasowy porządek rzeczy i pozostawić stosowanie art. 119a w wyłącznej gestii administracji skarbowej. Oznacza to, że obecnie podatnik ma obowiązek zadeklarować skutki podatkowe działania kwalifikowanego jako unikanie opodatkowania, a jedyną drogą do zadeklarowania zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego stało się postępowanie w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania (art. 119zfa o.p.).

Stosowanie GAAR a Minister Finansów

Uzasadniając powyższe zmiany Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. „podatnicy teoretycznie mają prawo do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji, w której uwzględnią taki stan rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby nie przeprowadzono czynności prowadzącej do unikania opodatkowania, to jednak działanie takie może zostać uznane za niewłaściwe z systemowego punktu widzenia i nie powinno być akceptowane przez organy podatkowe”. Zacytowane zdanie świadczy o tym, że Minister błędnie zakłada, że stosowanie GAAR polega na ustaleniu skutku podatkowego względem nieistniejącego (hipotetycznego) stanu faktycznego. Konsekwentnie w związku z tym uznaje, że podatnicy nie mogą deklarować zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie odpowiada treści dokonanych przez nich czynności. Minister nie dostrzega, że stosowanie GAAR polega na ustaleniu treści normy podatkowej i że ustalenie właściwej treści obowiązujących norm określających wymiar podatku spoczywa na podatniku.

Cofnięcie skutków unikania opodatkowania

Istotnym elementem nowego modelu stosowania GAAR stała się decyzja w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Nie jest to decyzja, która określa, ani tym bardziej która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Skutkiem jej wydania jest uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji (poprzez zwiększenie wysokości zobowiązania). Jeśli podatnik nie skoryguje deklaracji zgodnie z decyzją w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, nastąpi wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania, organ prowadzący zobowiązany będzie uwzględnić treść decyzji w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania.

Postępowanie w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Nie oznacza to, że zastosowanie GAAR i określenie w wyniku tego wysokości zobowiązania podatkowego nie może nastąpić również bez wcześniejszego przeprowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Ostatecznie więc niezależnie od tego, czy podatnik złoży wniosek w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, Szef KAS może wydać decyzję, w której zakwestionuje skutek podatkowy dokonanych przez podatnika czynności (stwierdzając, że stanowią one unikanie opodatkowanie) oraz określi w wyniku tego inną, niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego.

Teoria górą nad praktyką

Decyzja taka potwierdzi tym samym, że w momencie złożenia deklaracji istniało zobowiązanie w kwocie wyższej od zadeklarowanej. To z kolei oznacza, że podatnik, działając w zgodzie z przepisami, podał nieprawdę w deklaracji. Dlaczego podatnik nie może po prostu zadeklarować właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, tylko zmuszony jest wszczynać postępowanie podatkowe w przedmiocie cofnięcia skutków unikania opodatkowania i angażować administrację skarbową? Zdaniem Ministra Finansów przemawiają za tym argumenty natury systemowej. Nie wdając się w szczegółowe rozważania na temat trafności przytoczonego argumentu, możemy powiedzieć, że teoria wzięła górę nad praktyką. A jakie praktyczne konsekwencje wynikają z dokonanej zmiany modelu stosowania GAAR?

Unikanie opodatkowania nie jest od 1 stycznia 2019 r. przestępstwem. Ściślej rzecz biorąc nie jest przestępstwem zadeklarowanie zaniżonej wysokości zobowiązania, jeśli zaniżenie jest wynikiem unikania opodatkowania Skoro bowiem podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zobowiązany jest podać zaniżoną wartość podatku, nie jest to działanie bezprawne, a tym samym nie jest czynem zabronionym, o którym mowa w art. 56 kks.

Depenalizacja unikania opodatkowania jest faktem. Czy równie oczywiste jest to, że podatnik nie może zadeklarować wysokości zobowiązania podatkowego pomijając wynikającą z unikania opodatkowania korzyść podatkową? Na to pytanie odpowiemy już wkrótce.

Autorem artykułu jest Andrzej Ladziński, doradca podatkowy, partner zarządzający GWW Tax.