Czy przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zawiera lukę prawną nakazującą posiłkowanie się przez organy podatkowe analogią do regulacji z innych ustaw podatkowych (w tym ustawy o VAT)?

Stanowisko organów podatkowych versus orzecznictwo sądów administracyjnych

Powyższe zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2023 r. o sygn. akt: I GSK 784/19, I GSK 599/19, I GSK 720/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 maja 2023 r. o sygn. akt: III SA/Wa 2805/22, III SA/Wa 28378/22.

Problem jednak wciąż jest aktualny, bowiem stanowisko organów podatkowych (w tym naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb administracji skarbowej) jest zgoła odmienne od podatników podatku akcyzowego oraz sądów administracyjnych co do wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przykładem może być nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 2208/23, którym rozstrzygnięto spór dotyczący zasadniczo wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a dokładnie tego, czy przepis ten umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w ramach wykazanego nabycia wewnątrzwspólnotowego w razie przyznania (ex post) nabywcy rabatu cenowego (tzw. rabatu potransakcyjnego, upustu). Pytanie dotyczyło więc tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania po przyznaniu rabatu cenowego – w sytuacji gdy art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ani inny przepis powołanej ustawy nie zawiera specyficznej regulacji tej kwestii.

A sprawa dotyczyła podatnika podatku akcyzowego, który złożył deklarację podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i uiścił kwotę podatku akcyzowego wykazaną w deklaracji akcyzowej. Następnie podatnik wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, podnosząc, że po złożeniu pierwotnej deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił faktury korygujące zmniejszające wartość samochodu osobowego, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji – powstanie nadpłaty podatku akcyzowego. Do wniosku podatnik dołączył skorygowaną deklarację podatkową wraz z kopią faktury zakupu i faktur korygujących.

Podatnik także wyjaśnił, że powodem wystawienia faktur korygujących jest rabat z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Wszystkie faktury korygujące otrzymane od dostawcy kompensowane są na bieżąco z fakturami sprzedaży wystawionymi przez sprzedawcę, w związku z czym dostawca nie realizował przelewów na podatnika. Podatnik przedstawił również dokumenty regulujące udzielanie rabatów przy sprzedaży samochodów osobowych.

Naczelnik urzędu skarbowego odmówił jednak stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Stanowisko organów podatkowych w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z zastosowaniem normy prawnej, wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym

Dyrektor izby administracji skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazując, że uzyskane przez podatnika „rabaty posprzedażowe nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji za osiągnięcie przez spółkę celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływają na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w tej deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty”.

Jak dalej podniesiono, pomimo że podatnik przedstawił faktury korygujące na potwierdzenie uzyskanych rabatów, to trudno przypisać je do konkretnego pojazdu/pojazdów, ponieważ świadczą one jedynie o osiągniętych celach marketingowych w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym podatnik zaskarżył rzeczoną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Czym jest zatem podstawa opodatkowania na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz jaki wpływ na jej wysokość ma udzielony rabat potransakcyjny?

Z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie ulega wątpliwości, że z samej konstrukcji i istoty podatku akcyzowego wynika, że jest to podatek jednofazowy, pobierany na pierwszym etapie obrotu towarem (wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi, art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W zgodzie z charakterem podatku pozostaje fakt, że podstawą opodatkowania akcyzą WNT jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zatem, jeśli podatnikowi (nabywcy) jego kontrahent (sprzedawca) udzielił rabatu, to kwota transakcji obniża się. Obniżeniu ulega też podstawa opodatkowania – tak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił obie decyzje organów podatkowych, wskazując na naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i pominięcie przy ustaleniu podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych rabatów wypłaconych po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy. W rezultacie naruszono również art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez co najmniej przedwczesne uznanie, że podatnik nie nadpłacił podatku akcyzowego.

Chociaż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 23/11 wydaje się, że zapadło w odległych czasach (tj. 13 lat temu, w stanie prawnym poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), to jednak pozostaje zbieżne z omawianym wyrokiem.

Czy zatem organ podatkowy może rozpatrywać „rabaty potransakcyjne” powstałe w podatku akcyzowym, posiłkując się per analogiam art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towaru i usług?

Odpowiedź na tak postawione pytanie wydaje się w granicach zapadłego orzeczenia oczywista, bowiem akcyza w odróżnieniu od podatku od towarów i usług nie jest oparta na mechanizmie odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego przez sprzedawcę (dostawcę) i wykazanego przez niego jako podatek należny (kaskadowości).

Nie sposób jednak pominąć aspektów ekonomicznych – zwrot nadpłaty podatku akcyzowego na rzecz podatnika automatycznie generuje ekonomiczny ciężar kosztem Skarbu Państwa. O wysokości ciężaru ekonomicznego decydują w szczególności rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej – w przypadku autoryzowanego salonu sprzedaży kwota stwierdzonej nadpłaty może być znaczna, gdyż transakcje zakupu samochodów osobowych na rynku motoryzacyjnym (najczęściej będących przedmiotem importu z kraju trzeciego na terytorium państwa członkowskiego) co do zasady oznacza zakup obejmujący „dużą partię” samochodów osobowych (z podziałem na poszczególne modele) a nie jednostkowy.

Nie bez znaczenia pozostaje aspekt procesowy – działanie organu podatkowego, który dokonuje błędnej wykładni normy prawnej z pominięciem notorii urzędowej (znanej organowi linii orzeczniczej), pozostaje w sprzeczności z koniecznością zachowania wymogu ekonomiki postępowania administracyjnego.

Tymczasem ustawodawca „milczy” na przestrzeni lat poprzez brak jakichkolwiek zmian legislacyjnych w ustawie o podatku akcyzowym odnoszących się do zarysowanej kwestii spornej, co powoduje swoiste „niedociągnięcia” wykładni prawa materialnego stosowane przez organy podatkowe.

W związku z tym powstaje wątpliwość natury prawnej, czy można wywodzić określone przywileje prawnopodatkowe z aktualnego brzmienia art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (przepis nie wprowadza zakazów korygowania podstawy opodatkowania o określone rabaty/upusty potransakcyjne w ramach wykazanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych)i czy taka jest wola racjonalnego ustawodawcy. Czy znaczny wpływ takiego rodzaju spraw do sądów administracyjnych będzie asumptem do podjęcia uchwały 7 sędziów NSA, a może skierowaniem w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego do TSUE?