Poniżej o wpływie COVID-19 na rezydencję podatkową osób fizycznych na przykładzie naszych doświadczeń oraz rozwiązań wprowadzonych przez niektóre państwa UE. Problematyce rezydencji podatkowej osób prawnych w tej nadzwyczajnej sytuacji poświęcimy odrębny wpis.

Rezydencja podatkowa osób fizycznych

Liczba dni, które w roku podatkowym spędzamy w jednym kraju to jedna z ważniejszych okoliczności, które są brane pod uwagę przy ustaleniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych, czyli tzw. rezydencji podatkowej. Z uwagi na zakaz przemieszczania się (np. zamknięcie granic, wstrzymanie lub ograniczenie ruchu lotniczego), wiele osób znajduje się obecnie w państwie, w którym nie ma (lub nie planowało mieć w 2020 roku) rezydencji podatkowej. Niemożność lub niechęć do przemieszania się może spowodować co najmniej dwojakiego rodzaju komplikacje. Po pierwsze, może się okazać, że w ciągu roku podatkowego dana osoba przebywa zbyt długo w kraju (np. w Polsce), którego rezydentem w normalnych okolicznościach nie planowała być. Druga, potencjalnie problematyczna sytuacja, to brak możliwości wykazania dostatecznego związku lub wystarczającej liczby dni pobytu w państwie, w którym przed tzw. lockdown dana osoba starała się uzyskać rezydencję podatkową.

Sytuacja jest nadzwyczajna, ale…

Rezydencja podatkowa to bardziej kwestia faktów niż prawa. Prawo krajowe oraz międzynarodowe umowy o unikaniu opodatkowania zakreślają jedynie pewne normy podlegające ocenie – głównie w oparciu o ustalenie związków danej osoby z państwem, w którym mieszka. W pewnym uproszczeniu, o rezydencji podatkowej decydują wszystkie okoliczności składające się na tzw. centrum interesów życiowych (np. dom rodzinny, miejsce pobytu partnera lub dzieci, związki gospodarcze, miejsce zwykłego korzystania z opieki medycznej, ubezpieczenia zdrowotnego, przynależność do organizacji, klubów itp.). W wielu przypadkach, które skłoniły nas do analizy tego zagadnienia, miejsce pobytu osób w czasach lockdown nie jest zupełnie przypadkowe.

Z powodu napływających zewsząd doniesień o gwałtownym rozwoju pandemii wirusa COVID-19, niektórzy zdecydowali się wrócić do państw, w których przed kryzysem nie deklarowali rezydencji podatkowej, ale wciąż pozostawali z nimi ściśle związani –  mają tam bowiem rodzinę, własny dom czy też prawo do korzystania z publicznej opieki zdrowotnej. Inni pozostali w miejscach, w których przebywali w chwili zamknięcia granic, ale niekoniecznie planowali zostać tam na stałe.

W efekcie, już po pierwszych tygodniach obostrzeń znacznie wzrosło prawdopodobieństwo, że osoby, które na co dzień oscylują pomiędzy dwiema jurysdykcjami, siłą rzeczy przekroczą progi czasowe nałożone w tym zakresie przez prawo krajowe. A nie mamy przecież pewności, że na tych kilku tygodniach się skończy.

Zasady rozstrzygania konfliktu rezydencji według OECD

Większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opiera się na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Artykuł 4 Konwencji wskazuje, że osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie jest osoba, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie.

Co to oznacza?

Przepis określa kryteria poddania się obowiązkowi podatkowemu na terenie danej jurysdykcji jako pewne stany faktyczne. Definicja zmierza do uwzględnienia różnych form więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Kluczowe dla rozstrzygania sporów pojawiających się w toku określania właściwej rezydencji podatkowej są tzw. tie break rules. Są to normy rozstrzygające jak należy rozpatrywać kwestię rezydencji podatkowej osoby fizycznej, która może mieć potencjalnie miejsce zamieszkania w dwóch umawiających się krajach. Szerzej o poszczególnych tie break rules: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page32

Brak rozwiązań awaryjnych na wypadek „siły wyższej”

Należy podkreślić, że ani stosowane w polskich umowach o unikaniu opodatkowania przepisy Konwencji Modelowej OECD, ani mogąca je modyfikować tzw. Konwencja MLI z 2016 roku, nie przewidują awaryjnych rozwiązań na wypadek zdarzeń powodowanych „siłą wyższą”, mogących zatrzymać podatników w danym państwie bez względu na ich plany czy intencje.

Powiewem optymizmu jest sformułowane przez OECD stanowisko w zakresie interpretacji wspomnianych już tie break rules – w sytuacji, gdyby dana osoba fizyczna poprzez niezaplanowany, dłuższy pobyt co prawda spełniłaby przesłanki bycia rezydentem podatkowym określonego państwa, jednak byłoby to spowodowane obostrzeniami w zakresie swobodnego przemieszczania się.

Przede wszystkim, jeżeli pobyt w danym kraju powodowany był krótkotrwałymi okolicznościami, takimi jak wakacje czy też wyjazd służbowy, a następnie został wydłużony z powodu kryzysu wywołanego pandemią COVID-19, nie należy przypisywać takiemu miejscu pobytu przymiotu „stałego ogniska domowego” danej osoby. Natomiast jeżeli dana osoba fizyczna ma ścisłe związki z obydwoma państwami i określenie jej rezydencji podatkowej następuje na podstawie oceny przesłanki pobytu na terenie tych krajów, wówczas OECD zaleca, aby w toku analizy właściwe organy wzięły pod uwagę zaistniałe nadzwyczajne okoliczności i odpowiednio wydłużyły okres, na przestrzeni którego zwykle porównują długość pobytu danej osoby w poszczególnych państwach.

Co dalej?

Przywołane zalecenia OECD to jedynie wskazówki, niemające mocy wiążącej dla organów poszczególnych państw. Co więcej, dotyczą jedynie sytuacji, w których pomiędzy państwami podpisana jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, i to najlepiej w kształcie zbliżonym do zaproponowanego w ramach Modelowej Konwencji OECD.

Niektóre państwa (m.in. Wielka Brytania, Irlandia oraz Australia) już teraz zdecydowały się na wydanie wytycznych dla osób fizycznych, zgodnie z którymi określonej długości pobyt na terenie danego państwa, spowodowany wiadomymi, nadzwyczajnymi okolicznościami, nie będzie brany pod uwagę w toku określenia rezydencji podatkowej tej osoby.

W miarę wydłużania lockdownu należy z pewnością wszelkimi dostępnymi sposobami gromadzić dowody, które bezpośrednio lub pośrednio potwierdzą intencję utrzymania stałego pobytu w określonym miejscu, na przykład poprzez ustanowienie pełnomocnika na czas pandemii, który będzie zajmował się sprawami dotyczącymi chociażby majątku położonego w kraju rezydencji i utrzymywanie z nim oraz za jego pośrednictwem stałego kontaktu z organami podatkowymi, osobami, instytucjami w tym kraju.

Autorami artykułu są:

Aldona Leszczyńska – Mikulska, radca prawny, wspólniczka kierująca zespołem Private Client w Kancelarii GWW

Jan Wnorowski, aplikant adwokacki, członek zespołu Private Client w Kancelarii GWW