Określenie rezydencji podatkowej wymaga ustalenia, w jakim kraju podatnik ma „ośrodek interesów życiowych”. Jak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1279/16), zagadnienie to należy badać kazuistycznie, w sposób wolny od automatyzmu.

Rezydencja podatkowa – nieograniczony obowiązek podatkowy

Rezydencja podatkowa (posługując się terminologią polskiej ustawy o PIT – nieograniczony obowiązek podatkowy) określa – w oderwaniu od kwestii obywatelstwa, adresu zameldowania, miejsc zamieszkania czy pobytu – miejsce, gdzie podatnik ma rozliczać się z tytułu osiągniętych dochodów (bez względu na miejsce ich położenia). Trzeba od niej odróżnić tzw. ograniczony obowiązek podatkowy: pojawia się on w przypadku, gdy osoba fizyczna, która  nie jest rezydentem w danym kraju, uzyskuje w nim dochody podlegające tamtejszemu opodatkowaniu. Przykładowo:  jeśli podatnik osiąga za granicą przychody ze stosunku pracy, a jego pracodawca odprowadza podatek w kraju zatrudnienia, na pracowniku ciąży obowiązek rozliczenia się z polskim fiskusem z różnicy podatku, który powinien zapłacić, gdyby dochód ten był osiągnięty w Polsce.

Szerzej pojęcie to omówiliśmy na naszym blogu: https://lexplorers.pl/rezydencja-podatkowa-kryteria/. Ciekawego dla praktyki przykładu rozstrzygnięcia z zakresu rezydencji podatkowej dostarcza natomiast, chyba niewystarczająco dostrzeżony, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1279/16).

Polsko-holenderska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i rezydencja podatkowa urzędnika

Żonaty z Polką obywatel holenderski pracował w Niderlandach jako urzędnik państwowy, dzieląc swój czas między Polskę i Holandię. W roku 2011 uzyskał orzeczenie o inwalidztwie i z tego tytułu pobrał pensję inwalidzką, zachowując zarazem pensję z podmiotu holenderskiego. Od uzyskanych z tych tytułów środków pieniężnych rozliczył i odprowadził podatek dochodowy w holenderskim organie podatkowym. Za rozliczeniem podatku w Holandii przemawiał fakt, że podatnik był obywatelem tego kraju i w nim właśnie pracował, mimo że jego rodzina i nieruchomości znajdowały się w Polsce (tu był także zameldowany). W roku 2011 (czyli tym, w którym otrzymał opodatkowane świadczenia) przez większą część roku przebywał, jak czytamy w uzasadnieniu wyroku NSA, „poza granicami Polski”.

Podatnik zwrócił się do organu interpretacyjnego (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z wnioskiem o wydanie interpretacji: zmierzał do ustalenia, czy otrzymane świadczenia podlegają opodatkowaniu w Holandii. Jego zdaniem za opodatkowaniem wyłącznie w tym kraju przemawiają przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Art. 18–19 polsko-holenderskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że zarówno świadczenia z ubezpieczeń społecznych, jak uposażenia urzędników administracji publicznej powstałe z jednym państwie (tu: w Holandii) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim państwie (Polsce) mogą być opodatkowane w pierwszym z nich (Holandii).

„Ognisko domowe” jako przesłanka ustalenia rezydencji podatkowej?

Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za kluczowe dla ustalenia rezydencji podatkowej należy uznać pojęcie „ogniska domowego” (osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały) oraz wszelkie okoliczności osobiste dotyczące danego podatnika (np. jego aktywność społeczną czy stosunki towarzyskie). Zdaniem organu sytuacja wnioskodawcy przemawiała z przyjęciem, że otrzymane przez niego świadczenia podlegają opodatkowaniu tak w państwie źródła (Holandii), jak i w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Sądy administracyjne: rezydencja podatkowa i ośrodek interesów życiowych podatnika

Interpretację organu podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uwzględnił skargę. Argumentacja sądu odnosiła się przede wszystkim do poczynionej przez organ oceny stanu faktycznego. Zdaniem WSA organ – dysponując informacjami zawartymi we wniosku i jego uzupełnieniu – nie był w stanie rozstrzygnąć, gdzie tak naprawdę znajduje się „ośrodek interesów życiowych” podatnika. Właściwie jedyną przesłanką, na jakiej mógł oprzeć się organ, był fakt, że w Polsce zamieszkiwała żona wnioskodawcy i że posiadał on w Polsce nieruchomości (organowi nie był wiadomy ich charakter). To jednak, w ocenie sądu, nie wystarczało do przyjęcia polskiej rezydencji podatkowej – nie jest bowiem oczywiste, że związek z Polską jest ściślejszy niż z Holandią.

Od orzeczenia WSA skargę kasacyjną złożył organ podatkowy. Stanowisko organu zostało nieznaczenie uzupełnione na rozprawie (np. podniesiono argument, jakoby informacja, iż skarżący przez większą część roku przebywał poza granicami Polski, nie musiała oznaczać, że był to pobyt w Holandii), ale nie w taki sposób, aby skutecznie wykazać naruszenie prawa. NSA oddalił skargę.

Więzi emocjonalne, najem mieszkania i rezydencja podatkowa

Przyglądając się argumentacji NSA, warto zauważyć kilka szczegółów, mogących mieć znaczenie dla sytuacji wielu podatników; sąd zakwestionował bowiem pewien automatyzm rozumowania, zgodnie z którym przy ustalaniu „ośrodka interesów życiowych” (a zatem i rezydencji podatkowej) nacisk należałoby kłaść na stosunki małżeńskie i posiadanie – potencjalnie mieszkalnych – nieruchomości. Rozstrzygającej roli nie można przypisywać nawet publicznoprawnej instytucji zameldowania. Zaskakująco szczegółowe wytyczne, jak ustalać „ośrodek interesów życiowych” (a raczej jak go nie ustalać) znajdziemy w uzasadnieniu:

„Decydującego znaczenia nie mogą mieć zameldowanie i posiadanie nieruchomości w Polsce, gdyż równoważna jest im każda forma zamieszkania w Holandii, nawet na podstawie umowy najmu czy też użyczenia. Podkreślenia wymaga w odniesieniu do tych okoliczności, że wystarczającym jest nawet sama możliwość korzystania, czy dysponowania dla trwałego użytku umeblowanym pokojem. Jak wskazano w orzecznictwie decydującego znaczenia nie mogą mieć także więzi emocjonalne z żoną, gdyż małżonkowie zamieszkujący osobno mogą stanowić należycie funkcjonujące małżeństwo, a sytuacja osobnego zamieszkiwania małżonków jest faktycznie i prawnie dopuszczalna i nie może rodzić negatywnych domniemań dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, czyli wskazania ośrodka interesów życiowych”.

Brak możliwości wskazania owego „ośrodka interesów życiowych” każe zaś przy ustalaniu rezydencji podatkowej odwołać się do kryterium obywatelstwa, co przesądza o rezydencji podatkowej holenderskiej.

Ustalenie rezydencji podatkowej stanowi kluczowe wyzwanie dla prawidłowego określenia obowiązku podatkowego osób, które życie osobiste i zawodowe związały z więcej niż jednym państwem. Podstawowa dla rezydencji podatkowej przesłanka „ośrodka interesów życiowych” jest interpretowana w sposób mocno kazuistyczny, niekiedy wręcz uznaniowy, przez organy podatkowe. Omówiona sprawa dobitnie wskazuje, jak erystyczne i niewolne od nadinterpretacji potrafi być rozumowanie urzędników administracji skarbowej. Oznacza to, że tym większego znaczenia w sporach z organami podatkowymi nabiera precyzyjny opis stanu faktycznego.

Wsparcia w tym zakresie mogą Państwu udzielić eksperci kancelarii GWW. Więcej informacji na temat naszych usług znajdą Państwo na stronie internetowej: gww.pl.