Obowiązująca od 1 stycznia 2025 r. nowa definicja budowli na gruncie podatku od nieruchomości ma charakter autonomiczny i miała zakończyć spory o jej zakres. Jak się jednak okazuje, odejście od dotychczasowego odesłania do przepisów prawa budowlanego nie oznacza całkowitego zerwania z wypracowanymi wcześniej schematami interpretacyjnymi – wciąż wywierają one istotny wpływ na praktykę stosowania prawa.

W tych realiach jednym z najbardziej problematycznych zagadnień pozostaje kwalifikacja urządzeń jako potencjalnych budowli, co omówiono poniżej na przykładzie transformatorów.

Aktualne definicje – linia, a nie sieć

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) budowlą jest w szczególności obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do tej ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem – pod warunkiem że został wzniesiony w wyniku robót budowlanych.

Na potrzeby niniejszego artykułu należy wskazać, że w poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. jako przykład budowli wymieniono obiekty występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci, których charakterystycznym parametrem jest długość, takie jak m.in. trakcja elektroenergetyczna czy linia elektroenergetyczna. Regulacja ta stanowi w istocie odzwierciedlenie dotychczasowej definicji obiektu liniowego zawartej w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: p.b.), zgodnie z którą obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w tym w szczególności linia i trakcja elektroenergetyczna.

Należy zwrócić uwagę, że w nowym załączniku nr 4 do u.p.o.l. nie wskazano, aby budowlą była sieć techniczna (w tym elektroenergetyczna). Okoliczność ta ma istotne znaczenie, zważywszy że w poprzednim stanie prawnym art. 3 pkt 3 p.b. przewidywał wprost kategorię „sieci technicznych”. Obecnie, skoro ustawodawca nie zdecydował się na jej przeniesienie do poz. 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. ani do żadnej innej, to nie należy domniemywać jej istnienia. W konsekwencji użyty w nagłówku poz. 13 zwrot „występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci”, w naszej ocenie, należałoby interpretować jako opis funkcjonalnego kontekstu występowania danego obiektu (linii), a nie jako podstawę do wyodrębnienia odrębnego przedmiotu opodatkowania w postaci sieci.

Linia a sieć – pozornie synonimiczne, zasadniczo różne

Rozróżnienie między „linią” a „siecią” nie ma charakteru wyłącznie terminologicznego, lecz przekłada się bezpośrednio na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sieć techniczna stanowi bowiem zespół współdziałających instalacji i urządzeń, służących łącznie do przesyłu lub dystrybucji określonych substancji lub energii. Linia elektroenergetyczna jest natomiast jedną z części takiej sieci, lecz stanowi de facto samodzielny obiekt liniowy, tj. ciąg przewodów przeznaczonych do przesyłu energii elektrycznej na odległość.

Jednakże okoliczność, że linia może technicznie stanowić element szerszego układu przesyłowego, nie oznacza jeszcze, że dla potrzeb podatku od nieruchomości przedmiotem opodatkowania staje się sieć jako całość. Co ciekawe, dostrzegł to NSA już w minionym stanie prawnym. Jak wskazał bowiem w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21: „linie elektroenergetyczne powinny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane (a nie »sieci technicznych«) […]. Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. […] Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej”.

Z perspektywy konstrukcji podatku od nieruchomości powinno to prowadzić do wniosku, że przedmiotem opodatkowania może być konkretnie zidentyfikowany obiekt budowlany, nie zaś całość funkcjonalna, w której skład on wchodzi. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby obejście zamkniętego katalogu budowli przez jego rozszerzenie na kategorie niewymienione w ustawie, a tym samym powrót do koncepcji szeroko rozumianej całości techniczno-użytkowej, od której ustawodawca odszedł.

Pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych

Pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują jednak podejście odmienne od przedstawionego powyżej. WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 529/25 wskazał, że: „w pkt 13 pkt b) tego załącznika wskazano, że ustawodawcy chodzi nie tylko o samodzielne linie elektroenergetyczne, ale też takie linie elektroenergetyczne, które stanowią element sieci. Nie ulega wątpliwości zatem, że transformatory, rozdzielnice i inne urządzenia wymienione we wniosku o interpretację, są niezbędne do funkcjonowania tej sieci zgodnie z przeznaczeniem”.

Wydaje się jednak, że pominięto w tym przypadku okoliczność, że nowy katalog budowli nie obejmuje sieci technicznych jako takich, lecz odnosi się wyłącznie do linii elektroenergetycznych. W konsekwencji ocena, czy transformator lub rozdzielnica mogą zostać uznane budowle, nie powinna opierać się na ich relacji do „sieci” jako całości, lecz wyłącznie na związku z konkretnym obiektem liniowym, jakim jest linia elektroenergetyczna.

Analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez WSA we Wrocławiu zajął WSA w Gdańsku w wyroku z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 795/25. Sąd wskazał w nim, że: „stacja transformatorowa stanowi urządzenie techniczne, które, wbrew wywodom Skarżącej, jest bezpośrednio związane z linią energetyczną i niezbędne do jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Sąd wyjaśnia, że w pkt 13 pkt b) załącznika nr 4 do u.p.o.l. wskazano, że ustawodawcy chodzi nie tylko o samodzielne linie elektroenergetyczne, ale też takie linie elektroenergetyczne, które stanowią element sieci. Nie ulega wątpliwości zatem, że transformator, wymieniony we wniosku o interpretację, jest niezbędny do funkcjonowania tej sieci zgodnie z przeznaczeniem”.

Oba powyższe orzeczenia są nieprawomocne, niemniej wpisują się w nurt wykładni zmierzającej do szerokiego interpretowania pojęcia budowli, co rodzi istotne wątpliwości metodologiczne i systemowe. W efekcie można odnieść wrażenie, że granice opodatkowania wyznacza nie tyle literalne brzmienie ustawy, ile utrwalony wcześniej sposób postrzegania infrastruktury energetycznej jako całości funkcjonalnej. Tym samym reforma, która miała uporządkować stan prawny, w tym ujęciu prowadzi do odtworzenia znanego sporu o transformatory, ale w nowej legislacyjnej odsłonie.