I. Charakter prawny świadectw pochodzenia energii vs gwarancji pochodzenia

Świadectwa pochodzenia energii to formalne dokumenty potwierdzające, że dana ilość energii została wytworzona z określonych źródeł energii. Pełnią one funkcję instrumentu wsparcia wytwarzania energii ze źródeł OZE i są nieodłącznym elementem krajowego systemu energetycznego.

Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z OZE można podzielić na:

• Zielone certyfikaty – przysługują one wytwórcom zielonej energii (np. z farm wiatrowych, fotowoltaiki, biomasy itp.) oraz
• Błękitne certyfikaty – potwierdzają wytworzenie energii elektrycznej ze spalania biogazu rolniczego.

Na marginesie wskazać należy, że poza świadectwami pochodzenia energii elektrycznej z OZE w polskim systemie prawnym funkcjonują również inne rodzaje świadectw, w tym m.in. certyfikaty fioletowe (ze źródeł wykorzystujących gaz z odmetanowania kopalń lub biogaz) lub certyfikaty białe (świadectwa efektywności energetycznej).

W celu otrzymania świadectwa pochodzenia podmiot wytwarzający energię z OZE składa do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wniosek o wydanie świadectwa pochodzenia. Prawa te powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii (dalej: TGE) i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Uzyskane świadectwa mają charakter praw majątkowych, są zbywalne i stanowią towar giełdowy. Tym samym, otrzymane świadectwa są przedmiotem obrotu i mogą być dalej sprzedawane. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw.

Z kolei pewne podmioty zobowiązane (np. przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną odbiorcom końcowym) muszą co roku posiadać (otrzymać lub nabyć) i przedstawić do umorzenia określoną pulę świadectw pochodzenia lub wnieść opłatę zastępczą, co zapewnia popyt na te świadectwa​. W rezultacie świadectwa mają realną wartość rynkową dla podmiotów zobowiązanych.

Gwarancje pochodzenia to natomiast odrębny instrument prawny, służący potwierdzeniu, że określona część zużytej energii pochodzi ze źródeł odnawialnych. Gwarancje pochodzenia są również zbywalne, choć w przeciwieństwie do świadectw pochodzenia nie mają charakteru prawa majątkowego, a ich rola ogranicza się do funkcji ewidencyjno-wizerunkowej. Również w przeciwieństwie do świadectw pochodzenia posiadanie gwarancji pochodzenia nie wynika z obowiązku ustawowego.

Gwarancje pochodzenia wydawane są przez Urząd Regulacji Energetyki w postaci elektronicznej i przekazywane bezpośrednio do Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez TGE. Gwarancje pochodzenia są ważne przez okres 12 miesięcy od dnia zakończenia wytwarzania energii elektrycznej, na którą zostały wydane, a w swojej treści wskazują datę i miejsce wyprodukowania energii oraz jej źródło, typ, czy moc jednostki wytwórczej.

Oznacza to, że sama gwarancja jest tylko poświadczeniem dla odbiorcy końcowego, że określona w gwarancji ilość energii elektrycznej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii.

Nie znaczy to jednak, że gwarancje pochodzenia nie posiadają żadnej wartości. Wraz z rosnącym znaczeniem aspektów środowiskowych w działalności gospodarczej można spodziewać się, że część podmiotów będzie zainteresowana ich nabywaniem w celu potwierdzenia korzystania z energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W takim kontekście, w odpowiedzi na zwiększony popyt, może dojść do ukształtowania się realnej wartości rynkowej tych gwarancji.

Ponadto obrót (zbycie) gwarancji pochodzenia następuje niezależnie od obrotu prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia​. Innymi słowy, handel gwarancjami (prowadzony w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia na TGE) funkcjonuje równolegle, ale rozdzielnie od rynku świadectw pochodzenia. Gwarancję pochodzenia również otrzymuje się po złożeniu właściwego wniosku.

Co również istotne – świadectwa pochodzenia, jako osobne prawa majątkowe, mogą być nabywane zupełnie niezależnie od nabycia energii elektrycznej, natomiast celem i istotą nabycia gwarancji pochodzenia jest potwierdzenie, że konkretna nabyta przez podmiot energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii.

II. Rozliczenie podatku dochodowego

Powstanie przychodów podatkowych

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Konsekwentnie:

1. w przypadku świadectw pochodzenia – przychód powstaje z chwilą sprzedaży (zbycia) tych praw majątkowych, natomiast
2. w przypadku gwarancji pochodzenia – ponieważ nie są one rzeczami ani prawami majątkowymi, przychód powstaje z chwilą wykonania usługi przeniesienia na nabywcę gwarancji pochodzenia w postaci dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (tak: 0111-KDIB2-1.4010.359.2019.2.MJ)

– nie później niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty.

Tym samym moment uzyskania świadectwa pochodzenia lub gwarancji pochodzenia nie generuje jeszcze przychodu podatkowego – nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie wytwórcy.

Takie stanowisko potwierdzają organy interpretacyjne: „samo otrzymanie świadectwa efektywności energetycznej i wpis do stosownego rejestru nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, gdyż nie uzyskuje on w tym momencie trwałego przysporzenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Dopiero sprzedaż świadectw efektywności energetycznej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, który powstanie w momencie sprzedaży (zbycia) tych praw majątkowych, nie później jednak niż w dniu wystawienia w związku z tą sprzedażą faktury lub uregulowania należności” (interpretacja indywidualna DKIS z 16.10.2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.570.2017.1.AJB)[1].

Analogiczne wnioski prezentują organy podatkowe przy gwarancjach pochodzenia: „samo otrzymanie gwarancji pochodzenia przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero sprzedaż gwarancji pochodzenia przez Wnioskodawcę przy pomocy systemu informatycznego RGP (tj. po dokonaniu odpowiedniego wpisu w RGP potwierdzającego dokonanie sprzedaży gwarancji pochodzenia), skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna DKIS z 4.10.2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.359.2019.2.MJ – zacytowany fragment uzasadnienia wnioskodawcy; organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia).

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży świadectw pochodzenia, jak i gwarancji pochodzenia zaliczane są do przychodów z innych źródeł (tak m.in. co do świadectw pochodzenia – DOP4.8221.15.2022.GEFH, co do gwarancji pochodzenia – 0111-KDIB2-1.4010.359.2019.2.MJ).

Powstanie kosztów podatkowych

Na wstępie wskazać należy na sytuację podmiotu produkującego energię ze źródeł OZE, czyli pierwotnie otrzymującego świadectwa lub gwarancje pochodzenia. Podmiot taki nie ponosi bezpośrednio kosztów ich nabycia – świadectwa oraz gwarancje otrzymuje nieodpłatnie od państwa w zamian za produkcję energii elektryczne z odnawialnych źródeł energii.

Tym samym otrzymanie świadectwa czy gwarancji pochodzenia nie generuje kosztu (ani przychodu) – jest neutralne podatkowo aż do chwili sprzedaży. Całym założeniem systemu świadectw i gwarancji pochodzenia jest bowiem zapewnienie preferencji dla producentów energii elektrycznej z OZE w postaci instrumentów, z których przy sprzedaży mogą oni generować dodatkowy zysk.

Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast koszty wytworzenia tej energii (amortyzacja elektrowni, koszty operacyjne itp.), niemniej jednak podkreślenia wymaga, że koszty te rozliczane niezależnie od otrzymania świadectw czy gwarancji. Tym samym, samo otrzymanie lub sprzedaż świadectw czy też gwarancji pochodzenia zasadniczo nie generują dla takiego podatnika dodatkowych kosztów podatkowych.

Inaczej wygląda sytuacja dla nabywcy świadectwa lub gwarancji pochodzenia. Podmiot ten ponosi wydatki w celu nabycia na giełdzie świadectw lub gwarancji pochodzenia, co zasadniczo stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów:

1. w przypadku świadectw pochodzenia – ponieważ ich nabycie jest obowiązkiem niektórych podmiotów zobowiązanych, zgodnie z zasadami regulacji rynku energii elektrycznej, a tym samym ich nabycie jest kluczowe dla osiągnięcia przychodu;
2. w przypadku gwarancji pochodzenia – ponieważ są to koszty racjonalne i celowe, z uwagi np. na obowiązki raportowania niefinansowego w zakresie wpływu na środowisko, jak i realizowania strategii zrównoważonego rozwoju w celu pozyskania nowych kontrahentów i inwestorów (tak przykładowo: 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK).

W kontekście podatkowym pojawia się istotne zagadnienie dotyczące momentu i sposobu rozpoznania kosztów nabycia tych instrumentów – czy należy traktować je jako koszty pośrednie, czy też bezpośrednie.

W tej kwestii wskazać należy na występujące w orzecznictwie i praktyce administracyjnej spory zarówno na gruncie świadectw pochodzenia, jak i gwarancji pochodzenia.

Jeżeli chodzi o świadectwa pochodzenia, wydatki na ich zakup były w orzecznictwie uznawane zarówno za:

1. koszty pośrednie (tak m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 25.05.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 165/10, WSA we Wrocławiu z 2.12.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/10), jak i
2. koszty bezpośrednie (tak m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 11.10.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/10, WSA w Warszawie z 24.09.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 459/13, NSA z 31.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 oraz NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 369/11).

Obecnie wydaje się, że to drugie stanowisko przeważa w praktyce administracyjnej, czego dowodem może być gros zmienionych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych, w których wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia traktowane są jako koszty bezpośrednie (tak m.in. interpretacje indywidualne o sygn.: DD10.8221.60.2015.MZB, DD10.8221.62.2015.MZB, DD10/033/351/RDX/14). Niemniej jednak stanowisko o traktowaniu wydatków na nabycie świadectw pochodzenia o kosztach pośrednich wciąż jest potwierdzane przez organy podatkowe w niektórych stosunkowo nowych interpretacjach indywidualnych np. 0111-KDIB2-1.4010.422.2023.1.KK.

Sprawa budzi również wątpliwości w przypadku gwarancji pochodzenia. Organy interpretacyjne stwierdzały bowiem, że wydatki na gwarancje pochodzenia stanowią zarówno:

1. koszty pośrednie, ponieważ „nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz w długofalowym ujęciu mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych Spółki (ze źródeł innych niż kapitałowe) poprzez realizację celów opisanych przez Wnioskodawcę” (interpretacja indywidualna DKIS, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK – zacytowane stanowisko wnioskodawcy, które organ uznał za prawidłowe oraz odstąpił od uzasadnienia), jak i
2. koszty bezpośrednie, ponieważ „poniesione wydatki na zakup gwarancji pochodzenia wykazują związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe” (interpretacja indywidualna DKIS, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.390.2024.1.KW).

W ocenie autorki wyłącznie pierwsze z prezentowanych stanowisk zasługuje na aprobatę, z uwagi na fakt, iż nabycie gwarancji pochodzenia nie warunkuje realizacji żadnej konkretnej transakcji przychodowej, ich nabycie ma charakter dobrowolny i strategiczny, a także stanowią one zasadniczo element szeroko rozumianej strategii ESG i działań wizerunkowych (w tym ewentualnie również do realizacji obowiązków raportowania niefinansowego).

Niemniej jednak z uwagi na zaprezentowane rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz zmienność stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe, zasadne jest bieżące monitorowanie praktyki interpretacyjnej w zakresie podatkowej kwalifikacji ww. wydatków.

***

Niniejszy wpis stanowi 1. z 3 artykułów z serii poświęconej gwarancjom i świadectwom pochodzenia. Zachęcamy do zapoznania się z kolejnymi wpisami z serii, które będą poświęcone rozliczeniu VAT oraz świadectwom i gwarancjom pochodzenia w ujęciu rachunkowym.

[1] Powyższe uwagi zostały poczynione na gruncie świadectw efektywności energetycznej, niemniej jednak zdaniem autorki, wnioski te należy zastosować odpowiednio do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z OZE.