Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym, ale czy obejmuje też świadectwa pochodzenia energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia?

Zgodnie z ustawą VAT usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W tym kontekście należy rozważyć charakter świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz gwarancji pochodzenia, a końcowo zasady ich opodatkowania VAT.

Przedmiot opodatkowania

Analiza przepisów podatkowych dotyczących VAT, jak i utrwalone orzecznictwo uznają dostawę świadectw pochodzenia energii odnawialnej za świadczenie usług. Podobnie rzecz się ma w przypadku dostawy gwarancji pochodzenia, które pomimo braku charakteru prawa majątkowego również stanowią świadczenie o charakterze usługi.

Na tej podstawie istotne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego VAT oraz stawki podatkowej.

Biorąc pod uwagę kwestie techniczne związane z powstaniem oraz funkcjonowaniem świadectw pochodzenia oraz gwarancji pochodzenia, należy zwrócić uwagę na moment ich powstania zgodnie z chwilą zapisania w rejestrach prowadzonych przez Towarową Giełdę Energii, a następnie możliwość ich zbycia, która generuje zmianę w ww. rejestrach.

Moment powstania obowiązku podatkowego VAT

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług, które polegają na sprzedaży świadectw pochodzenia czy też gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi. W tym wypadku kluczowe jest wskazanie momentu wykonania usługi.

Co do zasady samo zawarcie umowy sprzedaży świadectw pochodzenia, jak również gwarancji pochodzenia nie powoduje wykonania zobowiązania do przeniesienia świadectw czy gwarancji. Przeniesienie to następuje bowiem dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Świadectw Pochodzenia Energii oraz Rejestrze Gwarancji Pochodzenia prowadzonych przez Towarową Giełdę Energii.

W związku z powyższym należy rozpoznać i zadeklarować podatek VAT należny z tego tytułu w dacie wykonania usługi, rozumianej jako data wpisu o przeniesieniu świadectw pochodzenia lub gwarancji odpowiednio w Rejestrze Świadectw Pochodzenia oraz w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia prowadzonym przez TGE.

Stawka podatkowa VAT

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy z zastosowaniem stawek właściwych dla danych usług.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, kiedy wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej sprzedaż świadectw pochodzenia oraz gwarancji pochodzenia nie zostały wymienione jako czynność korzystająca z prawa do zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku.

Tym samym transakcje związane ze sprzedażą świadectw pochodzenia lub gwarancji pochodzenia energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto zaznaczyć należy, że utrwalone orzecznictwo w tym zakresie potwierdza, że sprzedaż praw majątkowych nie stanowi instrumentów finansowych, co w przypadku sprzedaży świadectw pochodzenia oznacza brak podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT (por. np. interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-96/16-2/EK z 24 marca 2016 r.).

***

Niniejszy wpis stanowi 2. z 3 artykułów z serii poświęconej gwarancjom i świadectwom pochodzenia. Zachęcamy do zapoznania się z kolejnym wpisem z serii, który będzie poświęcony świadectwom i gwarancjom pochodzenia w ujęciu rachunkowym.