Fiskus uznaje wniesienie aportu za transakcję „inną”, a nie „towarową” w rozumieniu przepisów o cenach transferowych

5 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wydał interpretację indywidualną (0114-KDIP2-2.4010.18.2022.1.RK), w której odpowiedział wnioskodawcy na wątpliwości, czy zasadnie kwalifikuje wniesienie aportów niepieniężnych jako transakcji towarowych na gruncie art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. To kolejna z ciekawych, nietuzinkowych interpretacji indywidualnych z zakresu przepisów o cenach transferowych (dalej także jako „TP” – z ang. transfer pricing), które tej jesieni ujrzały światło dzienne.

(Celowa) spółka gminna – podmiot powiązany w rozumieniu TP

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest jednoosobową spółką gminy. Spółka ta została utworzona głównie w celu realizacji jednego z zadań własnych gminy, tj. zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy. Swoją działalność w tym zakresie prowadzi na podstawie bezterminowego zezwolenia wójta gminy przy pomocy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w większości stanowiącej majątek gminy. Spółka rozpoczęła świadczenie usług 1 kwietnia 2016 r. Spółka ma siedzibę na terenie Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; łączą ją z gminą powiązania kapitałowe, ponieważ 100% udziałów w kapitale zakładowym przysługuje właśnie gminie. Ponadto występują powiązania osobowe, ponieważ w skład rady nadzorczej wchodzi m.in. osoba, która jednocześnie jest skarbnikiem gminy, oraz osoba będąca zastępcą wójta. W spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jak to było z tymi aportami?

W 2021 r. gmina wniosła do spółki w drodze aportu niepieniężnego 2 stacje uzdatniania wody oraz ujęcie wody. W skład każdej ze stacji uzdatniania wody wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem technicznym, w którym znajdują się urządzenia służące wydobyciu i uzdatnianiu wody i infrastruktura towarzysząca. Ujęcie wody to działka gruntu, na której umiejscowiono 3 studnie wraz z 2 pompami głębinowymi oraz wodociągowym rurociągiem technologicznym wody surowej z infrastrukturą towarzyszącą. Wartość 2 stacji uzdatniania wody to odpowiednio 1 730 931,00 zł i 617 653,00 zł, co daje wartość łączną aportu niepieniężnego: 2 348 584,00 zł. W zamian za przeniesienie prawa własności stacji uzdatniania wody spółka wydała gminie 23 485 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, o jednostkowej wartości 100,00 zł za udział i łącznej wartości 2 384 500,00 zł. Różnica pomiędzy wartością wniesionego aportu niepieniężnego a wartością wydanych udziałów w kwocie 84,00 zł została zaliczona na poczet kapitału zapasowego spółki.

Wartość ujęcia wody to z kolei 896 234,00 zł. W zamian za przeniesienie prawa własności stacji uzdatniania wody spółka wydała gminie 8 962 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, o jednostkowej wartości 100,00 zł za udział i łącznej wartości 896 200,00 zł. Różnica pomiędzy wartością wniesionego aportu niepieniężnego a wartością wydanych udziałów w kwocie 34,00 zł została zaliczona na poczet kapitału zapasowego spółki. Łącznie wartość aportów niepieniężnych, które gmina wniosła do spółki w 2021 r., wyniosła więc 3 244 818,00 zł.

Wnioskodawcy pytają – Dyrektor KIS odpowiada

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał więc organ, jako którą kategorię transakcji, wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, należy zakwalifikować aporty niepieniężne wnoszone przez gminę do spółki. W jego ocenie przedmiotowe aporty należy kwalifikować jako transakcje towarowe, opisane w art. 11k ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy, a w konsekwencji należy do nich stosować próg, którego przekroczenie obliguje do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, wynoszący 10 mln zł.

W 2021 r. nie było definicji legalnej transakcji (kontrolowanej)?

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że pojęcia „transakcja kontrolowana” oraz „transakcja” nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Definicji takiej nie zawierały także przepisy prawa cywilnego. W związku z tym przyjął on, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W konsekwencji Dyrektor KIS odwołał się do powszechnie przyjętej dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którą pojęciom użytym w przepisach, a nieposiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w naturalnym języku ogólnym. W efekcie za zasadne uznał odwołanie się do słownikowej definicji tych pojęć (co znajduje uzasadnienie chociażby w orzecznictwie NSA). Zgodnie z przywołaną przez organ definicją, zaprezentowaną w internetowym Słowniku języka polskiego redagowanym przez PWN (pod adresem www.sjp.pwn.pl), przez transakcję należy rozumieć ‘operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług’, ‘umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy’.

Co na to orzecznictwo i doktryna?

Dyrektor KIS dodał ponadto, że pojęcie „transakcji” zostało szeroko omówione w wyroku z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13, (wskazanym również przez wnioskodawcę), w którym NSA utożsamił pojęcie transakcji z pojęciem umowy i dowiódł, że:

użyte w art. 9a ust. 1 tej ustawy ma już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Wskazuje się mianowicie przy odczytywaniu jego znaczenia na konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” jest rozumiana jako ‘zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań’ (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 (w:) Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex/el.; znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego, PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. […] Należy zatem przyjąć, że transakcją w świetle art. 9a ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) będzie także wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W oparciu o przedstawiony powyżej wyrok NSA Dyrektor KIS stwierdził, że każde wniesienie aportu do spółki powiązanej będzie uznane za transakcję kontrolowaną.

Fiskus bazuje na… objaśnieniach ministra

W interpretacji tej Dyrektor KIS odniósł się również do pojęcia „towar”. Wskazał, że ustawa o CIT nie zawiera definicji tego pojęcia. Znowu więc za konieczne uznał odwołanie się do ww. Słownika języka polskiego, który przez „towar” rozumie ‘wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż’. Na tej podstawie organ uznał, że również pojęcie „towaru” powinno być rozumiane szeroko i obejmować wszystkie aktywa materialne.

Dokonując oceny, do której kategorii powinna zostać zakwalifikowana transakcja wniesienia aportu, należało jednak zdaniem organu odwołać się do objaśnień TPR (pol. informacji o cenach transferowych; z ang. transfer pricing report – TPR) wydanych do Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2487 ze zm.).

W objaśnieniach tych wskazano, że podatnicy zobowiązani są zakwalifikować przeprowadzane transakcje do poszczególnych „kategorii transakcji” i w ramach tych kategorii przypisać poszczególne transakcje do odpowiednich kodów (zgodnie z ich ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych). Ustawodawca wyraźnie rozróżnił transakcje związane z obrotem towarowym i transakcje dotyczące aktywów. Do transakcji towarowych zaliczane są tylko transakcje związane z działalnością gospodarczą, dotyczące zakupu/sprzedaży towarów w obrocie produkcyjno-dystrybucyjnym. W kategorii tej nie zostały wskazane transakcje wniesienia aportu, co jednoznacznie wyklucza ujęcie takich transakcji jako „towarowych”. Transakcje aportowe (wniesienie/otrzymanie aportu) zostały natomiast ujęte w kategorii „transakcje dotyczące aktywów” (transakcje kapitałowe).

Najistotniejszy pryzmat skutków prawnych

Dyrektor KIS uznał, że transakcje wniesienia aportu powinny być na gruncie przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych analizowane z punku widzenia skutków prawnych, jakie powodują (np. zwiększenie aktywów, podwyższenie kapitału), a nie – jak wskazała spółka – przez pryzmat materialny wnoszonego majątku. Zdaniem organu zatem to, czy aport ma charakter materialny (rzecz), czy niematerialny z punku widzenia obowiązku dokumentacyjnego i informacyjnego cen transferowych pozostaje bez znaczenia. Nie wpływa to w szczególności na określenie kategorii transakcji kontrolowanej. Takie wnioski płyną również z ww. objaśnień TPR – wniesienie aportu stanowi zatem, zdaniem fiskusa, transakcję inną, określoną w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dla której próg dokumentacyjny wynosi 2 mln zł.

Wątpliwe uzasadnienie

Nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem interpretacji Dyrektora KIS. Interpretacja ta wydana została w październiku 2022 r., a wniosek dotyczy transakcji aportowych pomiędzy spółką i gminą, które miały miejsce w 2021 r. W obrocie prawnym funkcjonowały już wtedy:

• definicja transakcji kontrolowanej (art. 11a ust. 1 punkt 6 ustawy o CIT) – od 1 stycznia 2019 r.,
• projekt interpretacji ogólnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (przełom marca i kwietnia 2021 r.) oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DCT1.8203.4.2020 z 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej.

Za niezrozumiały należy więc uznać fakt, że organ, wydając ww. interpretację, odwołał się do potocznego znaczenia pojęcia transakcji. Oparł on ponadto swoją argumentację na objaśnieniach do rozporządzenia Ministra Finansów dot. TPR – co również może budzić szereg wątpliwości. Takie uzasadnienie należy zatem ocenić zdecydowanie negatywnie. Najbliższe tygodnie pokażą, czy wnioskodawca zdecyduje się zaskarżyć tę interpretację do wojewódzkiego sądu administracyjnego i dochodzić pozytywnego dla siebie zakończenia sprawy.