Opodatkowanie gruntów poeksploatacyjnych po zakończeniu rekultywacji nadal budzi istotne wątpliwości prawne. Przyczynkiem do niniejszego artykułu jest korzystny dla podatników wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 582/24, który opowiada się za prymatem stanu faktycznego nad formalnym i przesądza, że to zakończenie czynności środowiskowych, a nie decyzja starosty, wyznacza moment zakończenia rekultywacji. W oparciu o jego tezy zaprezentowano szerszy kontekst zagadnienia.

Stan faktyczny

Sprawa zawisła przed NSA dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości terenów poeksploatacyjnych, które przeszły proces rekultywacji. Mowa w tym miejscu o sytuacji przedsiębiorstwa górniczego (np. wydobywającego piasek, żwir, glinę), które posiada grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne („K”). W trakcie wydobycia i w czasie rekultywacji podatnik opłacał podatek od nieruchomości według najwyższej stawki, tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Standardowo w takich warunkach, gdy eksploatacja złoża dobiega końca i teren jest zrekultywowany (np. w kierunku rolnym, leśnym lub wodnym), przedsiębiorstwo składa do starosty wniosek o uznanie rekultywacji za zakończoną, po czym występuje o zmianę klasyfikacji tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków (na grunty rolne, leśne lub inne zgodnie z celem rekultywacji) oraz dokonuje korekty deklaracji podatkowej.

Powstaje zatem pytanie – od którego momentu można korzystniej opodatkować grunt i jaką stawką lub jakim podatkiem?

Tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 582/24 jednoznacznie opowiedział się za prymatem stanu faktycznego nad aspektem formalnym. Stwierdził, że faktyczne zakończenie rekultywacji oraz zaprzestanie gospodarczego wykorzystywania gruntu decydują o zmianie stawki z najwyższej na tzw. stawkę pozostałą – niezależnie od formalnego potwierdzenia tych okoliczności decyzją starosty​.

Innymi słowy, zgodnie z wyrokiem, gdy tylko teren pogórniczy zostaje zrekultywowany i nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie można uznawać go za związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji odpada podstawa do stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości, a właściwa staje się stawka jak dla gruntów pozostałych (a w ocenie autorów – właściwe staje się opodatkowanie zgodnie z kierunkiem rekultywacji).

Faktem jest, że omawiany wyrok NSA:

• przesądza o momencie zakończenia rekultywacji oraz
• braku związku zrekultywowanego gruntu z działalnością gospodarczą.

Nie wyrażono w nim wprost, że moment ten jest równoznaczny z prawem do opodatkowania nieruchomości tzw. stawką pozostałą, niemniej jest to oczywistą konsekwencją wniosków płynących z orzeczenia i to minimum w ogóle nie budzi wątpliwości.

Otwarte pozostaje pytanie, czy uznając prymat stanu faktycznego nad stanem formalnym, możliwe jest opodatkowanie zrekultywowanego gruntu zgodnie z kierunkiem rekultywacji.

W ocenie autorów – tak.

Rekultywacja jako odwrócenie skutków działalności gospodarczej

Rekultywacja terenu polega na przywróceniu mu wartości użytkowych lub przyrodniczych po okresie degradacji spowodowanej działalnością gospodarczą (np. wydobywczą)​. Jest to zatem proces odwracania skutków dotychczasowej działalności – swoista „naprawa” środowiska po zakończeniu eksploatacji złoża. W ramach rekultywacji przedsiębiorstwo wykonuje szereg zabiegów technicznych i przyrodniczych (np. kształtowanie terenu, nawożenie, obsiew roślinnością), które mają przywrócić gruntowi stan zbliżony do naturalnego lub przystosować go do nowej, nieprzemysłowej funkcji. Z definicji więc rekultywacja nie służy dalszemu prowadzeniu działalności komercyjnej, lecz przeciwnie – kończy tę działalność i usuwa jej skutki.

Proces rekultywacji jest wymogiem prawnym i ma charakter służebny wobec interesu publicznego i środowiska, a nie komercyjny. Działania rekultywacyjne nie generują dla przedsiębiorcy przychodu – przeciwnie, są kosztem ponoszonym po zakończeniu wydobycia, służącym przywróceniu środowiska do ładu. Z tego względu trudno uznać, by grunt będący w fazie lub po zakończeniu takich prac nadal był „zajęty” na prowadzenie działalności gospodarczej lub „związany” z nią – w sensie ekonomicznym czy funkcjonalnym.

Rekultywacja może przebiegać w różnych kierunkach docelowych – typowo wyróżnia się kierunek rolny, leśny lub wodny. W przypadku każdego każdej z tych kwalifikacji należy zwrócić uwagę na specyficzny sposób opodatkowania.

Po pierwsze, lasy i użytki rolne korzystają z odrębnego uregulowania podatkowego – co do zasady nie podlegają w ogóle podatkowi od nieruchomości (są objęte odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym), o ile nie są zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej​. Jeśli zatem teren po rekultywacji staje się gruntem rolnym lub lasem i nie służy jakiemukolwiek biznesowi, to w ocenie autorów w ogóle przestaje podlegać podatkowi od nieruchomości.

Kierunek wodny rekultywacji (np. utworzenie zbiornika wodnego na miejscu wyrobiska) również nie wiąże się z działalnością komercyjną. Jeżeli wyrobisko zostaje zalane wodą i powstaje jezioro lub staw, teren nabiera charakteru przyrodniczo-rekreacyjnego. Oczywiście możliwe jest późniejsze zagospodarowanie takiego akwenu w celach zarobkowych (np. turystyka, sport, hodowla ryb), ale dopóki nie jest tam faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, grunt (a właściwie woda) nie powinien być traktowany jako związany z biznesem. W praktyce grunty rekultywowane w formie zbiorników wodnych klasyfikowane są w ewidencji jako wody powierzchniowe (oznaczenie „Ws”) lub nieużytki i opodatkowane są według niskiej stawki przewidzianej dla tzw. pod wodami powierzchniowymi stojącymi (czyli innych niż budowlane, związane z działalnością gospodarczą czy specjalne)​ lub zwolnione z opodatkowania.

Moment zakończenia rekultywacji

Kluczową kwestią sporną wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 582/24 było ustalenie, od kiedy można zacząć opodatkowywać zrekultywowany grunt niższą stawką. Organy podatkowe prezentowały dotychczas w tym zakresie różne podejścia. Część stała na stanowisku formalistycznym – że dopiero uzyskanie decyzji starosty o zakończeniu rekultywacji zmienia status gruntu. Tak stwierdził np. WSA w Opolu w wyroku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 306/23. Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 387/23 nie podzielił stanowiska podatnika żądającego obniżenia stawki od momentu faktycznego zakończenia prac. Sąd podkreślił, że akceptacja takiego podejścia oznaczałaby, iż to sama zainteresowana spółka decyduje, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną – ponieważ moment złożenia wniosku do starosty zależy od jej woli​. Innymi słowy, w ocenie WSA w Białymstoku, sam fakt złożenia wniosku o stwierdzenie uznania rekultywacji za zakończoną nie wystarczał do zmiany opodatkowania – należało czekać na oficjalne potwierdzenie i zmianę klasyfikacji.

Na marginesie można wskazać, że organy mają wystarczające narzędzia, by zweryfikować, czy rekultywacja faktycznie się dokonała i czy na gruntach zaprzestano działalności (np. oględziny, dokumentacja rekultywacyjna). Nie ma więc obawy, że podatnik „sam sobie” arbitralnie obniży podatek – musi on wykazać, że przesłanki faktyczne zaszły. Gdy to wykaże, prawo nie stoi na przeszkodzie, by już od następnego miesiąca naliczać podatek według niższej stawki (lub wyjąć grunt spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli stał się lasem lub użytkiem rolnym).

NSA w komentowanym wyroku odrzucił rygorystyczne i sformalizowane podejście. Sąd kasacyjny uznał, że stan faktyczny i faktyczne zaprzestanie działalności gospodarczej należy stawiać na pierwszym miejscu, zgodnie z definicjami ustawowymi i ich konstytucyjną wykładnią. Nie ma potrzeby oczekiwania na decyzję administracyjną starosty, jeśli obiektywnie rekultywacja jest ukończona, a grunt nie jest już wykorzystywany w działalności. Decyzja starosty ma charakter deklaratoryjny (potwierdzający stan faktyczny), a nie konstytutywny – co oznacza, że fakty prawne istnieją niezależnie od jej wydania.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego

Rozstrzygnięcie NSA znajduje mocne oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ilekroć w ustawie mowa o gruntach, budynkach i budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, rozumie się przez to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle tego przepisu co do zasady wszystkie nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę podlegają najwyższym stawkom podatku od nieruchomości, chyba że są to grunty rolne lub leśne niewykorzystywane do innego biznesu. Tak kategoryczne brzmienie przepisu było przez lata interpretowane w sposób bardzo niekorzystny dla podatników – organy i sądy uznawały, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę czyni ją z definicji związaną z działalnością gospodarczą i podlegającą najwyższej stawce, co zwróciło uwagę Trybunału Konstytucyjnego.

W przełomowym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim prowadzi do opodatkowania najwyższą stawką jedynie z powodu samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, niezależnie od faktycznego sposobu jej wykorzystywania​. Innymi słowy, Trybunał uznał, że decydujące znaczenie musi mieć faktyczny związek nieruchomości z prowadzeniem działalności. Sam status właściciela (przedsiębiorca) nie może automatycznie przesądzać o wyższej daninie, jeśli dana nieruchomość nie jest w rzeczywistości używana do celów działalności gospodarczej i do tych celów nie będzie wykorzystywana w przyszłości. To istotna wskazówka interpretacyjna – ratio legis wysokich stawek dla przedsiębiorców polega na obciążeniu terenów wykorzystywanych komercyjnie, a nie wszystkich nieruchomości tylko dlatego, że należą do podmiotu prowadzącego biznes.

Wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., wpisuje się w wykładnię propodatniczą, tj. przyjazną podatnikom, oraz, co ważne, zgodną z wykładnią TK wyrażoną w wyroku z 24 lutego 2021 r.

Warto zauważyć, że organy podatkowe w sporach dotyczących gruntów po rekultywacji także powoływały się na wyrok TK w sprawie SK 39/19, ale próbowały interpretować go na swoją korzyść. Przykładowo w omawianej sprawie wójt argumentował, że do uznania gruntu za niezwiązanego z działalnością konieczne jest nie tylko faktyczne niewykorzystywanie go w biznesie, lecz także brak potencjalnej możliwości takiego wykorzystania​, przy czym interpretacja organu miała bardzo szeroki wymiar. Organ twierdził, iż dopóki istnieje jakakolwiek potencjalna szansa użycia terenu pod działalność (nawet inną niż dotychczas), dopóty należy stosować najwyższą stawkę. NSA nie podzielił takiej interpretacji. Sąd słusznie zauważył, że skoro grunt został zrekultywowany zgodnie z określonym celem (rolnym, leśnym, wodnym), to zmienił on swój charakter i nie służy działalności komercyjnej. Owszem, gdyby podatnik w przyszłości rozpoczął na nim nową działalność (np. urządził ośrodek rekreacyjny nad powstałym jeziorem), wtedy organ mógłby zaktualizować wymiar podatku. Jednak w przypadku rekultywacji liczy się stan istniejący – brak prowadzenia działalności gospodarczej tu i teraz. Taka wykładnia jest zgodna z intencją TK, który dążył do wyeliminowania sytuacji opodatkowania „na zapas” lub z czysto formalnych powodów, w oderwaniu od rzeczywistości.

Skutki dla praktyki

Omawiane rozstrzygnięcie NSA niesie ze sobą istotne konsekwencje praktyczne zarówno dla organów podatkowych, jak i dla przedsiębiorstw prowadzących działalność wydobywczą oraz dla administracji zajmującej się ewidencją gruntów.

Dla organów podatkowych (gmin): wyrok wyznacza klarowną linię interpretacyjną, którą organy powinny się kierować przy wymiarze podatku od nieruchomości od gruntów poeksploatacyjnych. Fiskus nie może już automatycznie stosować najwyższej stawki wobec gruntów będących formalnie w posiadaniu przedsiębiorcy, jeśli z okoliczności wynika, że działalność gospodarcza została na nich zakończona. Organy podatkowe powinny zatem wnikliwie analizować stan faktyczny. Upór w utrzymywaniu wyższej stawki, wbrew stanowi faktycznemu, może skutkować nie tylko przegraniem ewentualnego sporu sądowego, ale też koniecznością zwrotu nadpłaconego podatku z odsetkami. Wyrok NSA daje gminom sygnał, że dochody własne nie mogą być zabezpieczane wbrew literze prawa – jeżeli grunt obiektywnie przestał być „przemysłowy”, budżet gminy musi się liczyć z obniżeniem wpływów z tego tytułu.

Dla przedsiębiorstw wydobywczych (podatników): orzeczenie to stanowi ważny głos wzmacniający pozycję podatników w sporach o wysokość podatku od nieruchomości od terenów pokopalnianych. Firmy, które kończą eksploatację złoża i ponoszą znaczne nakłady na rekultywację, uzyskały potwierdzenie, że nie muszą płacić najwyższego podatku „w nieskończoność” aż do załatwienia wszystkich formalności, które często nie z winy podatników trwają wiele miesięcy, a nawet lat. Co najmniej w momencie faktycznego zakończenia rekultywacji (co praktycznie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o odbiór rekultywacji przez starostę) mogą one składać korekty deklaracji podatkowych, stosując przynajmniej niższą stawkę podatku.

Dla organów administracji: w przypadku rekultywacji istotną rolę odgrywa ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z przepisami dane z ewidencji (m.in. oznaczenie użytku gruntowego) stanowią podstawę do wymiaru podatków lokalnych. Dopóki dany grunt figuruje w ewidencji jako użytek kopalniany („K”), dopóty formalnie nie jest ani użytkiem rolnym, ani lasem – organ podatkowy może kwestionować jego status rolny czy leśny. Dlatego przedsiębiorcom zależy, by jak najszybciej, po rekultywacji, zmienić wpis w ewidencji na adekwatny. Taka zmiana również ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie zaistniały stan faktyczny, ale znacząco ułatwia właściwe opodatkowanie – organ podatkowy widzi jasno, że grunt jest np. rolny, co przy braku prowadzenia tam innej działalności oznacza wyłączenie z podatku od nieruchomości. W rezultacie maleje pole do sporu. Po wyroku NSA organy powinny co prawda reagować na stan faktyczny niezależnie od ewidencji, jednak dla przejrzystości i bezpieczeństwa prawnego warto doprowadzić do formalnej aktualizacji danych ewidencyjnych. Dla starostów i służb geodezyjnych sygnał jest taki, by nie zwlekać z wydawaniem decyzji o zakończeniu rekultywacji i z wprowadzaniem zmian do EGiB – opóźnienia w tym zakresie mogą bowiem rodzić niepotrzebne napięcia na linii podatnik–gmina.

Podsumowanie

Omówiony wyrok NSA zwiększa bezpieczeństwo przedsiębiorców z branży wydobywczej i dostarcza argumenty do obrony niższego opodatkowania gruntów po rekultywacji, o ile faktycznie zaprzestali działalności na danym terenie. Wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 582/24 jest istotną wskazówką dla wszystkich zainteresowanych: podatek od nieruchomości musi odzwierciedlać rzeczywiste użytkowanie gruntu, a proces rekultywacji – będący odwróceniem skutków działalności gospodarczej – wyznacza moment, od którego grunt przestaje być traktowany jak narzędzie biznesu, a zaczyna być zwykłym, „pozostałym” składnikiem mienia.