Współczesna praktyka gminnych organów podatkowych coraz częściej budzi poważne wątpliwości. Obserwujemy bowiem zjawisko zlecania podmiotom zewnętrznym, świadczącym usługi doradztwa podatkowego, zadań, które zgodnie z przepisami prawa są zarezerwowane do wyłącznej kompetencji pracowników urzędu gminy (o czym szerzej pisaliśmy w artykule pt.: Pozorne decyzje, rzeczywista władza – outsourcing władztwa publicznego w gminnym postępowaniu podatkowym). Rodzi to fundamentalne pytanie o skutki prawne takiego zaangażowania zewnętrznych podmiotów.

Zauważalna jest tendencja, w której kancelarie prawne i podatkowe aktywnie uczestniczą w prowadzeniu postępowania podatkowego, wkraczając w obszary, które tradycyjnie należą do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, czyli wójta, burmistrza, prezydenta miasta oraz ich pracowników. Udział tych podmiotów zewnętrznych przyjmuje różnorodne formy, począwszy od przygotowywania wezwań przez analizę składanych przez podatnika wyjaśnień i dokumentów aż po opracowywanie treści samych decyzji, pod którymi osoba pełniąca funkcję gminnego organu podatkowego jedynie składa podpis. Nie chodzi tu o doradztwo, ale o przejęcie obowiązków organu.

Czy wobec powyższego decyzje wydawane przy udziale opisanych podmiotów są zgodne z prawem? W naszej ocenie tego typu decyzje są nielegalne i istnieje podstawa do stwierdzenia ich nieważności.

Należy zatem w tym miejscu zadać kolejne pytanie, a mianowicie czym jest stwierdzenie nieważności? Instytucja stwierdzenia nieważności jest szczegółowo uregulowana w art. 247 Ordynacji podatkowej oraz kolejnych przepisach tej ustawy. Jest to kluczowa instytucja umożliwiająca usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych poważnymi wadami materialnoprawnymi. Działa ona jako swego rodzaju „kolejna instancja”, mająca za zadanie korygowanie błędów, które nie zostały wychwycone na wcześniejszych etapach postępowania. Jednakże w przeciwieństwie do zwykłych środków zaskarżenia, takich jak chociażby odwołanie, tryb ten nie służy naprawianiu drobnych uchybień, lecz jest zarezerwowany dla przypadków, gdzie wada decyzji jest na tyle istotna, że nie może ona pozostać w systemie prawnym. Dzięki temu możliwe jest zapewnienie zgodności działań administracji z obowiązującym prawem i ochrona interesów stron, które mogłyby ponieść szkodę w wyniku wadliwej decyzji.

W opisanym kontekście kluczowe znaczenie ma art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a mianowicie to, że „została wydana z rażącym naruszeniem prawa”. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie tego artykułu składa się w sytuacji, gdy decyzja jest ostateczna, a jej wydanie nastąpiło z tak poważnym naruszeniem przepisów. Wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania nadzorczego, którego celem jest unieważnienie wadliwej decyzji – oczywiście przy założeniu, że sprawa nie była rozstrzygana przez sąd administracyjny, który nieważność decyzji powinien brać pod uwagę z urzędu.

W opisanym stanie faktycznym istotne znaczenie ma wykazanie, że organ podatkowy faktycznie nie przeprowadził samodzielnej analizy materiału dowodowego, a jedynie bezkrytycznie zaakceptował treść opracowaną przez podmiot zewnętrzny. Oznaczałoby to, że organ podatkowy nie wydał własnego rozstrzygnięcia, ale tylko zaakceptował i podpisał rozstrzygnięcie zewnętrznego podmiotu, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy stanowią inaczej. Natomiast art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej precyzuje, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Niewątpliwie wynika z tych przepisów, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe musi zawierać rozstrzygnięcie, które jest dokonane przez sam organ podatkowy. Ponadto, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jasno określa, że obligatoryjnym elementem decyzji podatkowej jest właśnie „rozstrzygnięcie”. Brak samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ, a jedynie jego akceptacja cudzego opracowania, może być kwalifikowany jako rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

W świetle rosnącej praktyki angażowania zewnętrznych kancelarii do wsparcia organów podatkowych kluczowe staje się zrozumienie, co faktycznie stanowi decyzję podatkową w świetle prawa. Zgodnie z Ordynacją podatkową nie każdy dokument przypominający decyzję ma moc prawną.

Aby dany akt mógł być uznany za prawidłową decyzję podatkową, musi spełniać dwa fundamentalne warunki, wynikające wprost z przepisów Ordynacji podatkowej:

• Pochodzić od organu podatkowego: jak jasno wskazuje art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy orzeka w sprawach podatkowych w formie decyzji. Oznacza to, że odpowiedzialność za treść i wydanie decyzji spoczywa wyłącznie na wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta lub uprawnionych pracownikach urzędu gminy.
• Zawartość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ musi być efektem samodzielnej analizy i oceny organu podatkowego: art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, aby decyzja zawierała „rozstrzygnięcie”. Co więcej, z połączonej lektury art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej („organ podatkowy orzeka”) oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej („decyzja rozstrzyga sprawę”) wynika jednoznacznie, że to rozstrzygnięcie musi być efektem samodzielnej analizy i oceny organu podatkowego.

Nie możemy zatem mówić o decyzji w odniesieniu do aktu, który, choć zewnętrznie przypomina formę działania administracji publicznej, nie zawiera rzeczywistego rozstrzygnięcia pochodzącego od organu podatkowego. Brak autentycznej woli i oceny organu pozbawia taki dokument jego konstytutywnej mocy.

Powyższe zasady nie są jedynie formalnością, wynikają one z istoty decyzji administracyjnej jako aktu władzy publicznej. Decyzja jest władczym orzeczeniem o prawach lub obowiązkach adresata. Aby mogła być skuteczna i wiążąca, musi pochodzić od podmiotu posiadającego do tego kompetencje władcze, a tę rolę w postępowaniu podatkowym pełni wyłącznie właściwy organ podatkowy.

Kluczowe jest tutaj nie tylko formalne wskazanie organu w sentencji decyzji. Znacznie ważniejsze jest to, aby rozstrzygnięcie zawarte w decyzji (oraz jego uzasadnienie) faktycznie było wynikiem pracy, analizy i woli tego organu podatkowego. Tylko w takim przypadku mamy do czynienia z aktem, który:

jest aktem władzy publicznej, uprawnionym do kształtowania sytuacji prawnej obywatela,

zawiera rzeczywiste rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, czyli konkluzję, która jest wynikiem samodzielnej oceny prawnej i faktycznej dokonanej przez uprawniony podmiot.

Każda próba scedowania tej fundamentalnej kompetencji na kogokolwiek innego jest niedopuszczalna i podważa filary systemu prawnego. Jednostka podlega władzy tylko i wyłącznie właściwego organu podatkowego, a nie podmiotów prywatnych.

Nie ma zatem wątpliwości, że decyzja jako akt władzy może być wydana tylko przez właściwy organ. Co więcej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w związku z § 1 pkt 6 tego artykułu) precyzuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji musi zawierać wskazanie faktów, które „organ” uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn odmowy wiarygodności innym dowodom. Z kolei uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynika z tego jasno, że nie tylko samo rozstrzygnięcie musi być dokonane przez organ podatkowy, ale także to rozstrzygnięcie musi być oparte na ustaleniach faktycznych, które również zostały samodzielnie dokonane i ocenione przez organ. To organ, a nie podmiot zewnętrzny, taki jak przykładowo kancelaria prawna czy podatkowa lub radca prawny niebędący pracownikiem organu podatkowego, ma prawo i obowiązek ocenić zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie wydać ostateczne rozstrzygnięcie.

Zauważyć przy tym należy, że pracowników zewnętrznych kancelarii nie obowiązują standardy działania wymagane od organu podatkowego. Przykładowo, nie podlegają oni przepisom o wyłączeniu pracownika organu, co uniemożliwia weryfikację okoliczności mogących skutkować brakiem bezstronności.

Co więcej, zewnętrzne kancelarie działają na zamówienie danego organu podatkowego, co z natury rzeczy prowadzi do działania w kierunku korzystnym dla zamawiającego, a nie – jak wymaga się od organu podatkowego – bezstronnie. Fakt, że w umowach między organami a kancelariami często występuje wynagrodzenie w formule success fee (uzależnione od sukcesu), dodatkowo potęguje to ryzyko.

Dlatego też, jeżeli to zewnętrzna kancelaria jest faktycznym autorem rozstrzygnięcia, świadczy to nie tylko o naruszeniu cytowanych w artykule przepisów, ale również o istotności tego naruszenia. Z natury bowiem „rozstrzygnięcie” podmiotu zewnętrznego, działającego na zlecenie i często za wynagrodzeniem uzależnionym od wyniku, nie odpowiada standardom bezstronności i rzetelności, którym musi zadośćuczynić organ podatkowy. Już tylko z tego powodu takie „rozstrzygnięcie” jest merytorycznie wątpliwe i stanowi rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

Tym samym pozostawienie w obrocie prawnym decyzji dotkniętych poważnymi wadami stanowi fundamentalne naruszenie zasad praworządności. Jest to działanie, które wprost sprzeciwia się konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawa, podważając tym samym zaufanie obywateli do organów władzy. W takim przypadku uchylenie wadliwej decyzji staje się nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem, aby zagwarantować spójność systemu prawnego i chronić interesy jednostki przed arbitralnością czy błędami administracji. Każda taka decyzja, która rażąco narusza prawo, powinna być bezwzględnie usunięta z systemu prawnego, aby przywrócić stan zgodności z prawem i zapewnić sprawiedliwość.

W okolicznościach sprawy rodzi się również inne pytanie. Decyzja jest nieważna, a czy ważna jest umowa, którą organ zawarł z kancelarią na „bycie organem”? Czy można się skutecznie umówić, a w rezultacie dostać wynagrodzenie, za pełnienie funkcji organu, gdy nie jest się do tego uprawnionym? Choćby w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Zaś zgodnie z § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Wydaje się, że w analizowanej sprawie nie można wykluczyć nieważności bezwzględnej takiej umowy. Gdyby uznać przeciwnie, to na zasadzie analogii kancelaria mogłaby umówić się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i zwieńczyć swoją pracę napisaniem wyroku za sąd czy aktu oskarżenia za prokuratora.

Podsumowując, opisaną decyzję należy uznać za nieważną jako że:

1. nie stanowi rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. nie jest wyrazem woli organu, lecz powiela treść opracowaną przez podmiot zewnętrzny, co narusza art. 207 § 1–2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej;
2. została sformułowana przez osoby, które nie są upoważnione do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego, co narusza art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej;
3. została wydana w warunkach naruszających tajemnicę skarbową, tj. przekazanie danych kancelarii godzi w art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej; przy czym nawet jeśli organ podatkowy zdecydowałby się na zanonimizowanie dokumentów pochodzących od podatnika, to trzeba zauważyć, że w przeciętnej gminie najczęściej występują pewne charakterystyczne podmioty – więc jeśli sprawa będzie dotyczyć opodatkowania huty szkła, to i tak jasne będzie, kogo dotyczy postępowanie;
4. narusza fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawny obiektywnej – kancelaria działająca za wynagrodzeniem (często w formule success fee) nie może być gwarantem obiektywizmu;
5. podważa zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawa wynikające z art. 2 Konstytucji RP.