Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., wydany w składzie siedmiu sędziów, miał w praktyce uporządkować spór dotyczący sposobu ustalania wartości zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Teza tego rozstrzygnięcia jest jasna. O wartości zwolnienia decyduje stawka akcyzy obowiązująca w chwili wytworzenia energii i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego, a nie stawka z chwili późniejszego technicznego rozliczenia zwolnienia po umorzeniu świadectwa pochodzenia.

Wydawałoby się zatem, że po takim rozstrzygnięciu droga do korekty historycznych rozliczeń i do stwierdzenia nadpłaty powinna być otwarta. Praktyka organów podatkowych pokazuje jednak, że problem nie znika, lecz zmienia poziom. Spór zostaje przesunięty z płaszczyzny wykładni art. 30 ustawy o podatku akcyzowym na płaszczyznę konstrukcji nadpłaty.

W czym leży problem?

To właśnie ten mechanizm warto nazwać neutralizacją skutków wyroku NSA. Organ formalnie przyjmuje do wiadomości tezę korzystną dla podatnika, ale odmawia jej realnego przełożenia na wynik sprawy. W efekcie wyrok sądu najwyższej instancji w sprawach administracyjnych pozostaje w decyzji obecny jedynie deklaratywnie, podczas gdy rozstrzygnięcie zapada tak, jakby jego konsekwencje materialnoprawne nie sięgały postępowania nadpłatowego.

Punktem wyjścia jest sama konstrukcja zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spór, który przez długi czas dominował w praktyce, dotyczył tego, według jakiej stawki należy ustalać wartość zwolnienia w przypadku energii wytworzonej przed 1 stycznia 2019 r., gdy stawka akcyzy wynosiła 20 zł za MWh, ale rozliczanej po tej dacie, kiedy stawka została obniżona do 5 zł za MWh. Wyrok NSA z 22 września 2025 r. przesądził, że znaczenie ma stawka historyczna, właściwa dla momentu wytworzenia energii. Innymi słowy, zwolnienie nie może być wartościowane według niższej stawki obowiązującej dopiero w chwili technicznego ujęcia go w deklaracji.

W klasycznym ujęciu konsekwencja takiej wykładni powinna być prosta. Jeżeli podatnik historycznie zaniżył wartość zwolnienia, bo zastosował stawkę 5 zł zamiast 20 zł, to zawyżył również podatek należny. Jeżeli zawyżony podatek został zapłacony, powstaje pytanie o nadpłatę. Z perspektywy logiki systemu podatkowego nie chodzi przecież o „zwrot zwolnienia”, lecz o zwrot tej części podatku, która po prawidłowym zastosowaniu normy materialnoprawnej okazała się świadczeniem zapłaconym ponad wysokość należną.

Dalsza polemika organów podatkowych

W tym miejscu ujawnia się zasadnicza „linia obrony” przyjęta przez organ podatkowy. Organ nie polemizuje już wprost z tezą, że wartość zwolnienia powinna być ustalana według historycznej stawki akcyzy. Zamiast tego przesuwa punkt ciężkości sporu. Przyjmuje bowiem, że nawet gdyby uznać prawidłowość takiej wykładni i nawet gdyby zwolnienie rzeczywiście powinno zostać obliczone w wyższej kwocie, to okoliczność ta nie prowadzi jeszcze do stwierdzenia nadpłaty, jeżeli podatek wynikający z deklaracji pierwotnej został już zapłacony.

W konsekwencji przedmiotem sporu przestaje być samo pytanie, jaka stawka akcyzy była właściwa do ustalenia wartości zwolnienia. Organ lokuje spór na innym poziomie. Kluczowe staje się według niego to, czy po zapłacie zobowiązania podatnik może jeszcze skutecznie uwzględnić zwolnienie w korekcie deklaracji oraz czy wynik takiej korekty może zostać potraktowany jako nadpłata podatku.

W ten sposób organ nie kwestionuje wprost tezy o historycznej stawce, lecz odmawia jej realnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłatowej. Spór zostaje więc przeniesiony z płaszczyzny wykładni prawa materialnego na płaszczyznę dopuszczalności korekty i skutków zapłaty podatku.

Jak to wygląda w praktyce?

Na poziomie argumentacji decyzja zazwyczaj przybiera charakterystyczną postać. Organ najpierw szczegółowo relacjonuje stanowisko strony. Przywołuje argumenty o historycznej stawce, o charakterze art. 30 ust. 2 jako przepisu regulującego wyłącznie moment i technikę zastosowania zwolnienia, o konsekwencjach wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów. Często odnotowuje również, że korekta deklaracji wygenerowała w systemie ewidencyjnym saldo ujemne odpowiadające dochodzonej kwocie. Następnie jednak przechodzi do tezy, że zwolnienie może być skutecznie rozliczone tylko w deklaracji albo wyjątkowo w korekcie, ale wyłącznie przed zapłatą zobowiązania. Skoro zaś podatek został już zapłacony, nie ma możliwości „zwrotu części zwolnienia”, a tym samym nie ma nadpłaty.

W sensie prawnym jest to zabieg bardzo istotny. Organ przestaje traktować sprawę jako spór o wysokość podatku należnego, a zaczyna ujmować ją jako spór o dopuszczalność późniejszego wykorzystania zwolnienia. W ten sposób ciężar argumentacji zostaje przesunięty z art. 30 ustawy akcyzowej na art. 72 i art. 75 Ordynacji podatkowej, ale w sposób wybiórczy i instrumentalny. Organ buduje pozaustawową kategorię „nienależnie zapłaconego zwolnienia” albo „zwrotu części zwolnienia podatkowego”, choć przedmiotem wniosku nie jest żadne samoistne świadczenie pod nazwą zwolnienie, lecz nadpłata podatku.

To przesunięcie ma bardzo konkretne znaczenie praktyczne. Pozwala organowi zachować pozory respektowania wyroku NSA, a jednocześnie odmówić stronie skutku restytucyjnego. Organ może powiedzieć: tak, historyczna stawka ma znaczenie dla wartości zwolnienia, ale nie, nie prowadzi to do nadpłaty, bo zwolnienia nie można już po zapłacie efektywnie rozliczyć w taki sposób, by odzyskać część podatku. W rezultacie teza wyroku NSA zostaje odcięta od swojego naturalnego skutku, jakim powinno być ponowne ustalenie wysokości podatku należnego.

Na tym tle wyłaniają się trzy zasadnicze problemy

Pierwszy ma charakter materialnoprawny. Organ utożsamia podatek należny z podatkiem wykazanym i zapłaconym w deklaracji pierwotnej, mimo że sam jednocześnie relacjonuje argumentację, z której wynika, iż po prawidłowym zastosowaniu zwolnienia podatek ten powinien być niższy. Jest to odwrócenie naturalnego porządku subsumcji. To nie treść pierwotnej deklaracji decyduje o wysokości podatku należnego, lecz prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego. Jeżeli więc prawo materialne prowadzi do obniżenia podatku, to kwota zapłacona ponad tę wysokość powinna być badana właśnie jako potencjalna nadpłata.

Drugi problem dotyczy wykładni art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej. Organ czyni z tego przepisu normę ograniczającą, choć jego treść na to nie wskazuje. Przepis mówi o tym, od kiedy i w jaki sposób można zrealizować zwolnienie, a nie o tym, że po zapłacie podatku zwolnienie przestaje mieć jakiekolwiek znaczenie dla prawidłowości rozliczenia. Z regulacji technicznej zostaje zbudowana materialnoprawna przeszkoda. Taka wykładnia ma charakter rozszerzający i działa na niekorzyść podatnika mimo braku jednoznacznej podstawy ustawowej.

Trzeci problem ma wymiar procesowy i związany z uzasadnieniem. Organ przywołuje wyrok NSA, ale nie wyjaśnia, czy uznaje wynikającą z niego tezę za własny element wykładni, czy jedynie rekonstruuje stanowisko strony. Nie wyjaśnia też, dlaczego teza ta nie prowadzi do ustalenia niższego podatku należnego w konkretnej sprawie. Rozumowanie urywa się na stwierdzeniu, że „nie pozwala na to konstrukcja art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym”. To jednak nie jest jeszcze argument. To jedynie konkluzja, która wymaga dopiero wyprowadzenia.

Neutralizacja wyroku NSA

Właśnie w tym sensie można mówić o neutralizacji wyroku NSA. Organ nie próbuje go frontalnie podważyć. Wręcz przeciwnie, przywołuje go i odnotowuje jego treść. Następnie jednak rozstrzyga sprawę na innej płaszczyźnie, tak jakby wyrok nie miał znaczenia dla ustalenia wysokości podatku należnego. Jest to strategia pozornie elegancka, ale dogmatycznie wątpliwa. Jeżeli sąd przesądził, według jakiej stawki należy obliczać wartość zwolnienia, to nie można tej wykładni zatrzymać w połowie drogi. Musi ona prowadzić do odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista wysokość podatku należnego oraz czy zapłacona kwota nie przekroczyła tej wysokości.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik znajduje się więc w sytuacji podwójnie trudnej. Po pierwsze, musi nadal spierać się o materialnoprawne skutki prawidłowej wykładni art. 30 ustawy akcyzowej. Po drugie, musi walczyć z taką redakcją uzasadnienia, która zaciera rzeczywistą podstawę odmowy. Organ, zamiast powiedzieć wprost, że nie zgadza się z tezą o historycznej stawce, przenosi ciężar sporu na konstrukcję nadpłaty i na rzekomą niedopuszczalność korekty po zapłacie zobowiązania. W ten sposób wyrok NSA zostaje zachowany w warstwie deklaracji, ale pozbawiony skuteczności w warstwie rezultatu.

Z perspektywy systemowej to zjawisko zasługuje na szczególną uwagę. Jeżeli bowiem organy podatkowe mogą neutralizować skutki wyroków sądów przez przesuwanie sporu z poziomu wykładni prawa materialnego na poziom wtórnych konstrukcji proceduralnych, to ochrona praw podatnika staje się iluzoryczna. Nawet prawidłowa wykładnia przepisu nie gwarantuje wówczas uzyskania odpowiadającego jej wyniku. Spór nie znika, tylko zmienia swoje opakowanie.

Dlatego kluczowe znaczenie ma precyzyjne rozdzielenie dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczy tego, jak ustalać wartość zwolnienia z art. 30 ustawy akcyzowej. Drugie dotyczy tego, jakie są skutki błędnego historycznego rozliczenia tego zwolnienia. Wyrok NSA z 22 września 2025 r. odpowiada na pierwsze pytanie. Nie można jednak uczciwie zastosować tej odpowiedzi bez udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie. Jeżeli prawidłowa wykładnia prowadzi do obniżenia podatku należnego, to odmowa stwierdzenia nadpłaty wymaga szczególnie ścisłego i przekonującego uzasadnienia. Samo stwierdzenie, że „nie pozwala na to konstrukcja” przepisów, nie wystarcza.

Innymi słowy…

Sedno problemu można więc ująć następująco. Organ nie wygrywa z wyrokiem NSA. Organ próbuje go obejść. Nie odmawia mu wprost racji. Odmawia jedynie przyznania mu skutku. I właśnie dlatego spór o nadpłatę akcyzy po wyroku siedmiu sędziów NSA nie jest już tylko sporem o stawkę. Jest sporem o to, czy administracja podatkowa może zachować formalny szacunek do wykładni sądowej, a zarazem praktycznie zneutralizować jej znaczenie dla podatnika.

W ostatecznym rozrachunku ta sprawa nie dotyczy już tylko akcyzy, energii z OZE ani nawet samej nadpłaty. Dotyczy granic lojalności administracji wobec wykładni przyjętej przez sąd. Jeżeli organ podatkowy może formalnie powołać wyrok NSA, a jednocześnie praktycznie pozbawić go skutku dla podatnika, to problem staje się znacznie szerszy niż jednostkowe rozliczenie za jeden miesiąc. Zaczyna dotyczyć wiarygodności całego systemu.

Niepokoi bowiem nie sam spór interpretacyjny, lecz metoda jego prowadzenia. Fiskus nie mówi już otwarcie, że sąd się myli. Mówi coś znacznie wygodniejszego: sąd może i ma rację, ale podatnik i tak nic z tego nie uzyska. Taka praktyka jest dla państwa prawa szczególnie groźna, bo zachowuje pozory legalizmu, a jednocześnie osłabia realną ochronę wynikającą z orzecznictwa.

Jeżeli ten model działania miałby się utrwalić, wygrana podatnika przed sądem zacznie mieć coraz częściej charakter symboliczny. A na to nie można się godzić. Bo orzeczenie sądu ma nie tylko dobrze wyglądać w uzasadnieniu decyzji. Ma jeszcze działać.