Ambicją państw rozwiniętych było znalezienie efektywnego sposobu ograniczenia międzynarodowej konkurencji podatkowej. Idei tej przyświeca tzw. globalny podatek minimalny. Rok 2025 przyniósł historyczny przełom w jego temacie: wiele spółek, w szczególności stanowiących część międzynarodowych grup kapitałowych, będzie musiało rozliczyć ten podatek po raz pierwszy. Często może to wiązać się z zapłatą podatku wyrównawczego. W związku z terminem rozliczenia tego podatku (31 marca) przypominamy jego podstawowe założenia.

Globalny podatek minimalny – czyli tzw. podatek wyrównawczy

Z początkiem 2024 r. zaczęły obowiązywać – w ramach filaru 2 (Pillar 2) przygotowanej pod auspicjami OECD inicjatywy BEPS 2.0 – przepisy unijnej dyrektywy 2022/2523. Dyrektywę tę implementuje polska ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz.U. z 2024 poz. 1685). Nowe zasady wprowadzają minimalny efektywny poziom opodatkowania w wysokości 15% dla największych grup kapitałowych (globalny podatek minimalny). Stawia to przed objętymi nimi podmiotami istotne wyzwania – w szczególności w zakresie rozliczenia podatku za 2024 r.

Kto zapłaci globalny podatek minimalny?

Globalny podatek minimalny obejmuje międzynarodowe i krajowe grupy kapitałowe, które spełniają kryterium przychodowe (co najmniej 750 mln euro w dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych). Przyjęta na potrzeby przepisów o globalnym podatku minimalnym definicja grupy kapitałowej obejmuje nie tylko spółki zależne, ale również niektóre podmioty posiadające zagraniczne zakłady. Z uwagi na kryterium przychodowe regulacjom tym nie podlegają zatem małe i średnie przedsiębiorstwa.

Przyjmuje się, że w Polsce globalny podatek minimalny może objąć nawet 7 000 podmiotów. W grupie tej znajdują się zarówno spółki z udziałem kapitału zagranicznego, jak i krajowe podmioty spełniające próg przychodowy. Warto podkreślić, że obowiązek powstaje niezależnie od formy prawnej jednostek składowych – dotyczy spółek akcyjnych, spółek z o.o., a także zagranicznych zakładów.

Jak wyliczyć globalny podatek minimalny?

Podstawą naliczenia podatku jest efektywna stawka podatkowa (effective tax rate, ETR) wyliczana dla każdej jurysdykcji osobno. ETR określa stosunek faktycznie zapłaconych zobowiązań podatkowych do tzw. kwalifikowanego dochodu netto. Jeśli w danym kraju ETR spada poniżej 15%, grupa musi uiścić podatek wyrównawczy (top-up tax), który kompensuje różnicę do wymaganego minimum.

Można wyróżnić trzy sposoby naliczenia podatku wyrównawczego, w zależności od sytuacji danego podmiotu:

1. krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT) – nakładany na dochody jednostek działających w Polsce, gdy efektywne opodatkowanie jest niższe niż 15%;
2. globalny podatek wyrównawczy (IIR) – płacony przez jednostkę dominującą za niedostatecznie opodatkowane dochody spółek zależnych w innych jurysdykcjach;
3. podatek od niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR) – stosowany, gdy państwo siedziby grupy nie wprowadziło IIR, umożliwiając innym krajom pobranie zaległej kwoty.

Kluczowym wyzwaniem jest kalkulacja „kwalifikowanego dochodu netto”, który wyklucza m.in. dochody z tytułu substancji ekonomicznej oraz wybrane przychody pasywne.

Procedura rozliczeniowa podatku wyrównawczego za 2024 r.

Termin na złożenie deklaracji i zapłatę podatku wyrównawczego za 2024 r. upływa 31 marca 2025 r. Rozliczenie następuje przez załącznik CIT/M do standardowej deklaracji CIT-8, przy czym podatek minimalny pomniejsza się o kwotę podatku dochodowego zapłaconego na zasadach ogólnych. W praktyce oznacza to, że obowiązek powstaje tylko wtedy, gdy standardowy CIT jest niższy od wyliczonego podatku minimalnego.

Nowością jest mechanizm przenoszenia nadpłaty – kwotę zapłaconego podatku wyrównawczego można odliczać od CIT przez trzy kolejne lata (2025–2027). Rozwiązanie to ma złagodzić skutki finansowe dla firm, które w 2024 r. poniosły straty lub osiągnęły niską rentowność.

Wpływ globalnego podatku minimalnego na krajowy system ulg podatkowych

Wprowadzenie globalnego podatku minimalnego prowadzi do paradoksu fiskalnego – ulgi badawczo-rozwojowe (B+R) czy preferencje w ramach IP Box, które dotychczas obniżały efektywną stawkę podatkową, mogą teraz skutkować obowiązkiem zapłaty podatku wyrównawczego. Przykładowo, spółka korzystająca z ulgi B+R, która obniżyła swój CIT do 9%, będzie musiała uiścić dodatkowe 6% podatku wyrównawczego. Może to obniżać atrakcyjność inwestycyjną Polski, zwłaszcza w sektorach opartych na własności intelektualnej. W odpowiedzi na te zagrożenia Ministerstwo Finansów rozważa modyfikację krajowych instrumentów wsparcia, aby zachować ich konkurencyjność w nowym systemie.

Globalny podatek minimalny: wyzwania wdrożeniowe dla przedsiębiorstw

Co najmniej kilkadziesiąt polskich podmiotów spełnia kryteria uznania za jednostki najwyższego szczebla na tle przepisów o globalnym podatku minimalnym. Implementacja omawianych regulacji wiąże się z koniecznością przeprowadzenia skomplikowanych symulacji podatkowych. W tym celu warto:

• zidentyfikować wszystkie jurysdykcje, w których prowadzą działalność;
• zweryfikować metodologię konsolidacji wyników finansowych pod kątem wymogów GloBE;
• przeanalizować wpływ istniejących struktur holdingowych na efektywną stawkę podatkową.

Dodatkowym problemem jest brak ujednoliconych standardów raportowania – niektóre elementy kwalifikowanego dochodu netto pozostają interpretacyjnie nieostre, co rodzi ryzyko sporów z organami podatkowymi. Prawidłowe rozliczanie globalnego podatku minimalnego będzie ponadto wymagać – zwłaszcza w grupach kapitałowych działających w jurysdykcjach o bardzo odmiennych systemach podatkowych – wdrożenia specjalistycznych systemów raportowania.

Globalny podatek minimalny: wygnanie z rajów i bezpieczne przystanie

Jak wspomniałem, system globalnego podatku minimalnego (w szczególności podatek wyrównawczy) ma wyeliminować konkurencję podatkową między państwami, przejawiającą się w powstawaniu tzw. rajów podatkowych.

Pewne rozluźnienie tych założeń przynosi dopuszczalność wyboru „bezpiecznej przystani”. Wyboru takiego można dokonać na okres roku podatkowego, może on być ponawiany, ale dotyczy on tylko lat podatkowych rozpoczynających się nie później niż 31 grudnia 2026 r. i kończących się najpóźniej 30 czerwca 2028 r. Dla tak wybranej jurysdykcji nie dokonuje się obliczenia globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego ani podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków.

Miecz podatkowej sprawiedliwości czy tarcza fiskusów? Przyszłość globalnego podatku minimalnego

Rozliczenie globalnego podatku minimalnego za 2024 r. wymaga od podmiotów objętych obowiązkiem przeprowadzenia wieloetapowych analiz i wdrożenia nowych procedur księgowych. Osiągnięcie godnego pochwały celu reformy – zwiększenia sprawiedliwości podatkowej – nie jest jednak obojętne dla samych podatników, dla których oznacza istotne wyzwania operacyjne. Wprowadzenie globalnego podatku minimalnego prowokuje także do pytań o przyszłość międzynarodowego prawa podatkowego, np. potencjalnego rozszerzenia tego rozwiązania na mniejsze spółki. W najbliższych miesiącach decydujące znaczenie będzie miało śledzenie interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego w zakresie stosowania nowych przepisów.