Coraz częściej w modelach biznesowych podmiotów gospodarczych wykorzystuje się nowe procesy produkcyjne, w tym tzw. kogenerację (produkcję energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu) oraz trigenerację (do produkcji chłodu), które z jednej strony stanowią preferencją podatkową (np. w akcyzie), a z drugiej strony przyczyniają się do zmniejszenia śladu węglowego.

Kogeneracja brzmi dosyć enigmatycznie…

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił wprost w ustawie o podatku akcyzowym legalnej definicji „procesu produkcji energii elektrycznej w kogeneracji”, a jedynie posłużył się pomocniczo wyrażeniem „proces łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej”.

W doktrynie, jak i w judykaturze często wskazuje się, że do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania może zostać zakwalifikowana jako zwolniona z akcyzy (por. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-162/12-2/SM z 8.05.2012 r.).

W procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu wykorzystywane są różne wyroby akcyzowe, ale nie zawsze ich zużycie uprawnia do zwolnienia z akcyzy, o czym nie każdy zdaje sobie sprawę.

Wątpliwości co do zasadności zwolnienia z akcyzy przez zużycie wyrobów gazowych o kodach CN: 2711 21 00 (gaz ziemny), 2711 12 94 (propan), 2711 19 00 (propan-butan) do napędu elektrowni kogeneracyjnej zostały rozwiane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-3.4013.244.2023.2.MW z 13.11.2023 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzała wytwarzać w skojarzeniu energię elektryczną oraz ciepło za pomocą agregatu kogenaracyjnego o mocy 999 kWe do pracy naprzemiennej na propanie, propanie-butanie i gazie ziemnym wraz z kotłem parowym. Wyprodukowane ciepło i energia elektryczna przez przedmiotowy agregat miały służyć do zasilania i ogrzewania całej infrastruktury przedsiębiorstwa. Jednocześnie podmiot wskazał, że dokona zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA, jako finalny nabywca gazowy i podmiot zużywający, aby móc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Przedmiotowe wyroby akcyzowe miały być nabywane od pośredniczącego podmiotu gazowego, objęte zabezpieczeniem akcyzowym oraz przemieszczane na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD za pośrednictwem systemu EMCS PL2.

Jakie urządzenie zostało wykorzystane w procesie kogeneracji

W analizowanym przypadku podmiot gospodarczy do produkcji energii elektrycznej i ciepła wykorzystał urządzenie w postaci agregatu kogeneracyjnego. W jego skład wchodził silnik gazowy napędzający generator prądu zmiennego (w ten sposób generowana miała być energia elektryczna), który w trakcie pracy wytwarza ciepło pochodzące z chłodzenia bloku silnika, dochładzania spalin oraz chłodzenia intercoolera. Agregat posiadał dwie ścieżki gazowe i przystosowany był do pracy na gazie ziemnym, propanie-butanie i propanie.

Jakie zatem warunki uprawniają do nabycia i zużycia w ramach zwolnienia wyrobów gazowych
w procesie kogeneracji

Co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest pośredniczący podmiot gazowy, który sprzedaje wyroby gazowe finalnemu nabywcy gazowemu. Zwolnieniu bowiem podlega czynność sprzedaży dokonywana przez pośredniczący podmiot gazowy. Istotnego znaczenia nabiera jednak przeznaczenie nabytych w zwolnieniu wyrobów akcyzowych, za które po odbiorze tych wyrobów odpowiada już wyłącznie podmiot zużywający.

Ustawodawca wyraźnie określił warunki obligatoryjnie, które umożliwiają faktyczną materializację zwolnienia z akcyzy:

1. Wypełnienie formalności w procedurze nabycia wyrobów węglowych
   • obrót pomiędzy określonymi podmiotami o odpowiednim statusie akcyzowym w CRPA (w relacji pośredniczący podmiot gazowy–finalny nabywca węglowy, podmiot zużywający);
   • złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przemieszczenie na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w systemie EMCS PL2 (art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym);
   • zawarcie umowy ze sprzedawcą, określającej przeznaczenie uprawniające do nabycia wyrobów w zwolnieniu, o czym stanowi art. 31b ust. 5 i 5a ustawy o podatku akcyzowym.

2. Przeznaczenie
   • gdy przedmiotem czynności opodatkowanych akcyzą są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń oraz do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, co wynika z art. 31b ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym,

Czy podmiot zużywający może utracić prawo do zwolnienia z akcyzy?

W sytuacji gdy sprzedaż wyrobów gazowych została dokonana nawet zgodnie ze wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę (podatnika podatku akcyzowego) do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, podatnikiem podatku akcyzowego staje się wówczas finalny nabywca gazowy.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1–4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5–7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1–4.

Jest to jedna z niewielu korzystnych interpretacji indywidualnych wydana na wniosek podatnika rozstrzygająca kwestię zasadności zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych o różnych kodach CN (gazu ziemnego, propanu i propanu-butanu) zużytych w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji.