W Nowy Rok weszła w życie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla wielu podatników może się to wiązać z istotnymi zmianami w opodatkowaniu nieruchomości.

Przyczyny wprowadzenia zmian

Nowelizacja ta jest konsekwencją przede wszystkim wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21). TK uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przede wszystkim ze względu na odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem TK posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do „przepisów prawa budowlanego” uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej, czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Tym samym odesłanie do przepisów prawa budowlanego pozwala na kształtowanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w drodze przepisów ustawy niepodatkowej. Ponadto przepis ten nie precyzuje, czy odwołuje się tylko do przepisów prawa budowlanego rangi ustawy czy także do podustawowych przepisów tej gałęzi prawa. Rozpatrywanie zaś odesłania do przepisów podustawowych sprzeciwia się wynikającemu z art. 217 Konstytucji RP wymaganiu ustawowego określenia wszystkich istotnych elementów konstrukcji podatku.

Jednakże do wprowadzenia zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przyczyniły się także inne orzeczenia, również niezwykle istotne z punktu widzenia podatku od nieruchomości:

• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. (sygn. akt SK 23/19), w którym TK przede wszystkim uznał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwiają – na potrzeby podatku od nieruchomości – uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze.
• Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/22), tzw. uchwała silosowa, która wyjaśniła, co jest odpowiednim kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika).
• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15) – TK wskazał w nim, jak powinny być opodatkowane obiekty budowlane, które spełniają kryteria bycia budynkiem, a które dotychczas były opodatkowywane jako budowle.
• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym TK przedstawił definicję budowli. TK rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również stosowania prawa w tym zakresie przez organy i sądy.

Nowa definicja budynku

Jedną z najważniejszych zmian jest wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nowej definicji „budynku” oraz „budowli”. Co istotne, nowe definicje zasadniczo nie odwołują się do przepisów prawa budowlanego, które to odwołanie budziło tak wiele kontrowersji i wymagało kilkukrotnej interwencji Trybunału Konstytucyjnego.

Przed 1 stycznia 2025 r. budynek stanowił obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który był trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadał fundamenty i dach.

Po wejściu w życie opisywanej nowelizacji budynkiem jest „obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność”.

Ustalenie, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek czy budowlę, czy może w ogóle nie podlega opodatkowaniu, było jednym z najczęściej rozstrzyganych przez sądy administracyjne sporów podatkowych. W odpowiedzi na te wątpliwości zaproponowano rozwiązanie, które ma na celu jednoznaczne wyeliminowanie takie niejasności – przynajmniej takie było założenie ustawodawcy.

W definicji budynku zaznaczono, że aby dany obiekt został uznany za budynek, to musi on zostać wzniesiony w wyniku robót budowlanych, przy czym do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dodano przepis mający wyjaśniać, czym są roboty budowlane.

Zaznaczyć również należy, że obecnie budynek ma być opodatkowywany wraz z instalacjami, ale tylko takimi, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym instalacje takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji ich wartość nie będzie podlegać opodatkowaniu; podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa, zatem takie instalacje „wejdą” do podatku „w ramach” powierzchni użytkowej budynku. Natomiast inne instalacje znajdujące się w budynku, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, potencjalnie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Nowe przepisy wykluczają z pojęcia „budynku” obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność, co stanowi pokłosie tzw. uchwały silosowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem w sytuacji, gdy dany obiekt wypełnia definicję budynku, to i tak może nie zostać uznany za budynek, jeżeli będzie stanowił obiekt opisany w zdaniu poprzednim. Jednakże zaznaczyć należy, że intencją ustawodawcy jest utrzymanie zasady pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku. Oznacza to, że najpierw należy ustalić, czy obiekt spełnia definicję budynku, a dopiero w przypadku stwierdzenia, że nie jest budynkiem, można rozważyć jego kwalifikację jako budowlę. Należy podkreślić, że obiekt nie może być jednocześnie uznawany za budynek i budowlę.

Nowa definicja budowli

Z kolei przed 1 stycznia 2025 r. budowlę definiowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast obecnie budowlą jest:

1. obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;
2. elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych;
3. urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;
4. urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a–c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych;
5. fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

Na uwagę zasługuje to, że wszystkie wymienione wyżej obiekty będą opodatkowane jako budowla, pod warunkiem że zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych. Nie ma przy tym znaczenia, czy obiekt będzie występował samodzielnie, czy też jako część obiektu niewymienionego bezpośrednio w ustawie – zapis ten budzi kontrowersje, gdyż stwarza możliwość objęcia opodatkowaniem obiektów, które nie zostały wymienione w ustawie. Nie można także wykluczyć, że organy podatkowe będą interpretować tę zmianę w sposób poszerzający zakres opodatkowania.

Nowelizacja ustawy wprowadza szereg zmian mających na celu zwiększenie przejrzystości systemu podatkowego. Istotnym elementem jest wprowadzenie załącznika nr 4, który zawiera szczegółowy katalog obiektów klasyfikowanych jako budowle. W kolejnych artykułach poświęconych zmianom w podatku od nieruchomości postaram się wyjaśnić, czy ustawodawcy faktycznie udało się wyeliminować wszelkie niejasności co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli.

Termin na złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości

Podkreślenia wymaga, że termin na złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości upływa już z końcem 31 stycznia 2025 r. Jednakże, co istotne, można wydłużyć ten termin do 31 marca 2025 r. po spełnieniu następujących warunków:

• Złożeniu do właściwego organu podatkowego w terminie do 31 stycznia 2025 r. pisemnego zawiadomienia o skorzystaniu z tego uprawnienia. Zawiadomienie to powinno zawierać: (1) nazwę organu podatkowego, do którego zawiadomienie jest kierowane, (2) nazwę podatnika składającego zawiadomienie, adres jego siedziby oraz jego identyfikator podatkowy, (3) oświadczenie o skorzystaniu z uprawnienia do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2025 w terminie do 31 marca 2025 r.
• Wpłaceniu – bez wezwania organu podatkowego – na rachunek właściwej gminy miesięcznej raty podatku od nieruchomości: (1) za styczeń – w terminie do 31 stycznia 2025 r.; (2) za luty – w terminie do 5 lutego 2025 r.; (3) za marzec – w terminie do 15 marca 2025 r.

Przesłanki wymienione powyżej powinny być spełnione łącznie. Zawiadomienie powinno zawierać wszystkie wskazane elementy. Brak któregoś z elementów lub niewłaściwe zastosowanie, np. błędne wskazanie organu podatkowego (przy czym jest nim wójt/burmistrz/prezydent, a nie urząd gminy czy urząd miasta) może skutkować nieuznaniem zawiadomienia i w konsekwencji złożeniem deklaracji po terminie. Ponadto zapłata raty podatku po terminie również może spowodować analogiczne skutki.