Przygotowywana w ubiegłym roku reforma opodatkowania fundacji rodzinnych, wobec prezydenckiego weta, nie weszła w życie. Możliwość inwestowania przez fundacje rodzinne w nieruchomości przeznaczone do komercyjnego udostępnienia w ramach najmu krótkoterminowego nie została wyłączona. Co więcej, styczniowe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1136/24) potwierdza, że najem krótkoterminowy mieści się w zakresie tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Niemniej, z początkiem sierpnia br. w wykazie prac legislacyjnych Rady Ministrów pojawiła się zapowiedź wskazująca na podjęcie ponownej próby przeprowadzenia reform opodatkowania fundacji rodzinnych, z której wynika, że Ministerstwo zamierza doprecyzować przepisy dotyczące najmu krótkoterminowego w fundacjach rodzinnych.

Najem krótkoterminowy w fundacji rodzinnej: podstawy prawne

Jednym z głównych wyzwań dla prawidłowości podatkowych rozliczeń w fundacji rodzinnej pozostaje wciąż kwestia dopuszczalności traktowania najmu krótkoterminowego jako tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej. Najem krótkoterminowy pełni niemałą rolę w obrocie gospodarczym, zapewniając osobom inwestującym w nieruchomości (zwłaszcza w atrakcyjnych miejscowościach wakacyjnych) stabilne źródło przychodu pasywnego. Nie powinno być zatem zaskoczeniem, że fundacje rodzinne – jako struktury służące przede wszystkim zabezpieczeniu majątku – interesują się najmem krótkoterminowym przy budowaniu portfela inwestycyjnego i zakresu działalności.

Takie właśnie podejście do najmu krótkoterminowego w fundacjach rodzinnych znajdowało uzasadnienie w katalogu tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Katalog tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej znajdujemy w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, a w jego ust. 1 pkt 2 czytamy, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Najem krótkoterminowy: fundacja rodzinna między Kodeksem cywilnym i ustawami podatkowymi

W kontekście prowadzenia najmu krótkoterminowego przez fundację rodzinną i traktowania go jako dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej kluczowe znaczenie ma przyjęcie szerokiej lub wąskiej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Problem sprowadza się do określenia, czy najem krótkoterminowy jest także „najmem” w rozumieniu tego przepisu, czy też odmiennym względem umowy najmu zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym; przyjęcie tego drugiego stanowiska przemawiałoby na rzecz wykluczenia najmu krótkoterminowego z zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej.

Przypomnijmy, że przekroczenie dozwolonego zakresu działalności gospodarczej fundacji rodzinnej skutkuje zastosowaniem do uzyskanych z tytułu takiej działalności przychodów sankcyjnej stawki CIT – 25% podstawy opodatkowania.

Dobrą ilustrację podejścia fiskusa do najmu krótkoterminowego w fundacji rodzinnej stanowi sprawa, która znalazła korzystny dla podatników finał dopiero w Naczelnym Sądzie Administracyjnym (wyrok z dnia 16 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 1136/24). Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatnik, którzy zamierzał wnieść do przyszłej fundacji rodzinnej (jako fundator) nieruchomość – apartamentowiec obejmujący 8 lokali z przeznaczeniem na prowadzenie w nich przez fundację rodzinną najmu krótkoterminowego. W związku z tym podatnik dążył do ustalenia, czy prowadzenie działalności w zakresie najmu krótkoterminowego mieści się w dozwolonym zakresie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, przez co korzysta ze zwolnienia z CIT. Jak zaznaczył wnioskodawca, jako przedmiot działalności gospodarczej fundacji rodzinnej zostałby wykazany kod PKD 55.20.Z – działalność obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

Stanowisko podatnika, argumentującego za możliwością traktowania najmu krótkoterminowego jako tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, organ uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ starał się uwypuklić, występujące w jego ocenie, różnice pomiędzy najmem krótkoterminowym a stosunkiem prawnym najmu, jaki został uregulowany w Kodeksie cywilnym. Dyrektor KIS oparł swoje podejście przede wszystkim na długim okresie trwania najmu z Kodeksu cywilnego oraz cykliczności dokonywanych w ramach tego stosunku prawnego rozliczeń. Różnice te miałyby przesądzać o tym, że najem krótkoterminowy nie będzie „najmem” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, a zatem nie będzie stanowił dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej.

Interpretację indywidualną zaskarżył podatnik do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który uchylił niekorzystną dla przyszłego fundatora interpretację. Jak wywiódł, przepisy prawa polskiego nie dają podstaw do różnicowania stosunków prawnych, jakimi są najem uregulowany w Kodeksie cywilnym i najem krótkoterminowy. Owszem, najem krótkoterminowy podlega pewnym rygorom rejestracyjnym, wynikającym z prawa Unii Europejskiej[1]. Nie powoduje to jednak, że najem krótkoterminowy nie jest „najmem” w rozumieniu Kodeksu cywilnego; oznacza to, że również najem krótkoterminowy stanowi dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej, pozwalającą na zastosowanie zwolnienia z CIT.

„Najem jest jeden” – i stanowi dozwoloną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej (nawet najem krótkoterminowy)

Skargę kasacyjną Dyrektora KIS oddalił Naczelny Sąd Administracyjny. W pisemnym uzasadnieniu potwierdził NSA wskazał, że „Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego okresu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w k.c. podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych”.

NSA podzielił również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym „brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. najem mienia fundacji został literalnie wymieniony i nie zastrzeżono innych kryteriów np. zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej czy zawarcie umowy w dłuższym okresie czasowym. Wyszczególnienie zawarte we wskazanym przepisie jest szerokie albowiem poza najmem i dzierżawą wskazuje na udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Takie sformułowanie przepisu w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali”.

Orzeczenie NSA potwierdza prawidłowość wykładni stosowanej przez niektóre sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Bd 315/25). WSA potwierdził w nim, że na gruncie prawa polskiego brak jest podstaw do różnicowania najmu krótkoterminowego oraz innych postaci najmu, wskutek czego najem krótkoterminowy także mieści się w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Warty uwagi jest argument sądu, wskazujący na szeroki katalog dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, jaki znajdujemy w art. 5 ust. 1 pkt 2 („najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie”), co wyklucza możliwość zawężającej wykładni prawa fundacji rodzinnej do zwolnienia z CIT.

W tym miejscu, należy wspomnieć, że dnia 4 sierpnia 2026 roku, w Wykazie prac legislacyjnych Rady Ministrów pojawiła się informacja o ponownym podejściu do reformy opodatkowania fundacji rodzinnych. Projektu nowelizacji ustawy jeszcze nie opublikowano, jednak z wstępnego opisu założeń do projektu wynika, że reforma ma obejmować również kwestie opodatkowania najmu krótkoterminowego – przepisy w tym zakresie mają być doprecyzowane. Po całokształcie zapowiedzi, nie licząc dwóch wyjątków, można się spodziewać, że Ministerstwo powróci do propozycji zmian z zeszłego roku – w których zakładano, że najem krótkoterminowy nie znajdzie się w zakresie działalności dopuszczalnej dla fundacji rodzinnych. Planowany termin na przyjęcie projektu zmian przez Radę Ministrów ma nastąpić jeszcze w III kwartale 2026 r., o czym będziemy informować Państwa na bieżąco.

Problem dozwolonej działalności fundacji rodzinnej nie ogranicza się jednak, rzecz jasna, do kwestii najmu krótkoterminowego. Dotyczy on wielu relacji biznesowych, w jakie wchodzą fundacje rodzinne, w szczególności, gdy w relacjach tych pojawia się element „spekulacyjny”. Kwestie te były przedmiotem naszego zainteresowania na blogu Lexplorers (na przykład w kontekście obrotu nieruchomościami: https://lexplorers.pl/nieruchomosci-w-fundacji-rodzinnej-wyrok-wsa-w-rzeszowie/ czy kryptowalut: https://lexplorers.pl/kto-moze-kupic-kryptowaluty-asi-i-fundacje-rodzinne-wobec-chimerycznej-idei/).

Przy budowaniu portfela inwestycyjnego fundacji rodzinnej należy – dla uniknięcia podatkowego ryzyka – pamiętać o celu, w jakim ustawodawca powołał tę instytucję prawną. Działalność fundacji rodzinnej powinna być bowiem ukierunkowana nie na osiąganie bieżących korzyści (w szczególności – agresywną optymalizację podatkową), ale na stabilizację, zachowanie rodzinnego majątku w perspektywie sukcesji biznesu. Ze względu na rosnące znaczenie planowania sukcesyjnego w polskiej gospodarce eksperci kancelarii GWW przygotowali kompleksowy raport Sztafeta pokoleń – prawne i podatkowe aspekty planowania sukcesyjnego, dostępny w naszej Bazie Wiedzy: https://gww.pl/sztafeta-pokolen-prawne-i-podatkowe-aspekty-planowania-sukcesyjnego/.

[1] Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2024/1028 z dnia 11 kwietnia 2024 r. w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724 (Dz.Urz. UE L, poz. 1028) – obowiązuje od 20 maja 2026 r.