Jak wynika z orzecznictwa WSA, zawarcie umowy dożywocia przez fundację rodzinną może zostać uznane za próbę uniknięcia opodatkowania. Korzystnie dla podatników przedstawia się natomiast stanowisko Dyrektora KIS (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.114.2026.1.MM), w którym organ potwierdza, że na podatniku, który nabył lokal mieszkalny na podstawie umowy dożywocia, nie ciąży obowiązek składania korekty zeznania PCC-3.

Umowa dożywocia – alternatywa czy uzupełnienie fundacji rodzinnej?

W jednym z wpisów opublikowanych na blogu Lexplorers omówiliśmy do niedawna nieco zapomnianą, choć obecnie wracającą do łask instytucję planowania sukcesyjnego – umowę dożywocia (https://lexplorers.pl/umowa-dozywocia-czcigodny-zabytek-czy-efektywne-narzedzie-planowania-sukcesyjnego/). Nie powtarzając zawartych tam ustaleń, warto przypomnieć, że istota umowy dożywocia polega na przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za świadczenie obejmujące zaspokajanie podstawowych potrzeb bytowych zbywcy nieruchomości (zbywcę tego Kodeks cywilny określa mianem „dożywotnika”). Umowa dożywocia pozwala zatem przekazać wartościowy składnik majątku, jakim jest nieruchomość, następcy prawnemu w zamian za świadczenia zabezpieczające godne funkcjonowanie dożywotnika.

Kiedy dożywocie, a kiedy fundacja rodzinna?

Tak skonstruowana umowa dożywocia, mimo jej nieco archaicznego charakteru, może okazać się przydatna także w nowoczesnych strategiach planowania sukcesyjnego. O ile bowiem założenie fundacji rodzinnej jest rozwiązaniem o charakterze systemowym, holistycznym, dotyczącym wielu (a nierzadko – niemal wszystkich) składników majątku objętego planowaniem sukcesyjnym, o tyle umowa dożywocia pozostaje opcją bardziej punktową, dotyczącą wybranego elementu mienia. Jej przedmiotem jest bowiem nieruchomość zbywcy, a zobowiązaniem nabywcy dostarczanie określonych świadczeń na rzecz dożywotnika. Ta zasadnicza różnica pomiędzy możliwościami, jakie daje zawarcie umowy dożywocia, i rozwiązaniami, które wiążą się z założeniem fundacji rodzinnej, sprawia, że wielu przedsiębiorców może upatrywać szansy na podatkową optymalizację w jednoczesnym skorzystaniu z umowy dożywocia i fundacji rodzinnej.

Fundacja rodzinna i świadczenie na rzecz dożywotnika w orzecznictwie WSA

Sytuacji, w której planowano zastosowanie takiego układu, dotyczy niedawne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 79/26. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła fundacja rodzinna, która planowała zawarcie z fundatorem umowy dożywocia. Fundator miałby przekazać fundacji rodzinnej nieruchomość, a w zamian otrzymywałby od fundacji rodzinnej określone świadczenia z tytułu umowy dożywocia. Prawo do świadczeń z tytułu umowy dożywocia byłoby rozciągnięte także na bliskich fundatora-dożywotnika (część z nich mogłaby być beneficjentami fundacji). Należy przy tym zaznaczyć, że przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu umowy dożywocia nie stanowiłoby wniesienia wkładu na fundusz założycielski fundacji rodzinnej. Na tym właśnie tle wnioskodawczyni zmierzała do ustalenia, czy wypełnianie zobowiązań wobec dożywotnika lub osób mu bliskich wynikających z umowy dożywocia będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24q ustawy o CIT.

W ocenie fundacji rodzinnej opodatkowanie CIT nie powstanie, ponieważ podstawą świadczeń na rzecz dożywotnika byłaby umowa dożywocia, nie zaś statut fundacji lub umieszczenie dożywotnika lub jego osób bliskich na liście beneficjentów. Zdaniem strony nie mamy tu też do czynienia z darowizną lub innym świadczeniem nieodpłatnym, co wykluczałoby zastosowania do tej transakcji kategorii tzw. ukrytego zysku.

Zawarcie umowy dożywocia jako próba uniknięcia opodatkowania

Organ interpretacyjny, powziąwszy uzasadnione przypuszczenie co do próby uniknięcia opodatkowania, wystąpił do Szefa KAS o tzw. opinię klauzulową (opinię w zakresie klauzuli GAAR). Szef KAS potwierdził zasadność przypuszczenia organu interpretacyjnego; zauważył, że ustanowienie dożywocia – w przypadku opisanym we wniosku o interpretację – nie poprawi istotnie sytuacji dożywotnika, który posiadał własne źródła utrzymania. W ocenie Szefa KAS fundator ma do dyspozycji inne niż umowa dożywocia środki realizacji celu sukcesyjnego, które umożliwiłyby fundacji rodzinnej korzystanie z nieruchomości po jego śmierci (np. rozrządzenia testamentowe). W ocenie Szefa KAS zastosowanie umowy dożywocia prowadziłoby do uniknięcia opodatkowania wypłat na rzecz beneficjentów. Oznaczałoby to więc, że „planowany schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie tworzeniu struktur prowadzących do czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych czy utrzymywania przez fundację nieruchomości służących do zaspokajania prywatnych potrzeb fundatora”.

Stanowisko przyjęte przez wojewódzki sąd administracyjny było dla fundacji rodzinnej niekorzystne. Sąd ten podzielił podejście wyrażone w opinii Szefa KAS.

Umowa dożywocia, wartość nieruchomości i opodatkowanie PCC

Przy kształtowaniu umowy dożywocia – nie tylko w związku z działalnością fundacji rodzinnej – istotne znaczenie ma prawidłowe określenie wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Problem określenia wartości nieruchomości przekazywanej na podstawie umowy dożywocia nie jest obojętny dla rozliczeń podatkowych; z tego też powodu stał się on przedmiotem interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2026 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.114.2026.1.MM). Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła podatniczka, która nabyła nieruchomość w drodze umowy dożywocia. Porównując wartość nieruchomości określoną na potrzeby transakcji (i tym samym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – PCC) nie uwzględniła ona jednak wskazanej w polisie ubezpieczeniowej sumy gwarancyjnej. Z tego względu podatniczka zastanawiała się, czy konieczne będzie złożenie korekty deklaracji PCC-3 oraz uzupełnienie różnicy między podatkiem należnym a pobranym (przez dopłatę odpowiedniej sumy). Jej zdaniem w przypadku takim powstaje zarówno obowiązek złożenia korekty deklaracji, jak i dopłaty podatku.

Deklaracja PCC-3: podatnik nie składa korekty

Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko podatniczki, zgodnie z którym to ona miałaby złożyć korektę deklaracji PCC-3. Złożenie takiej korekty nie jest – w ocenie organu – w ogóle możliwe, bo za odprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych i złożenie deklaracji odpowiada płatnik, czyli w tym przypadku notariusz, przed którym zawarto umowę dożywocia. Na podatniczce jednak, jako nabywcy lokalu mieszkalnego z tytułu umowy dożywocia, spoczywa obowiązek zapłaty PCC. Wynika stąd, że wnioskodawczyni „może” dopłacić PCC, jeżeli uzna, że wartość rynkowa nieruchomości faktycznie została zaniżona.

Umowa dożywocia w fundacji rodzinnej – problemy praktyczne

Względnie nowe orzecznictwo w zakresie podatkowych konsekwencji umowy dożywocia wskazuje na jej żywotność w obrocie prawnym. Jego uczestnicy coraz częściej próbują ożywić tę historyczną instytucję w celach planowania sukcesyjnego i poprawy efektywności zarządzania majątkiem. Zarazem jednak omówione rozstrzygnięcia świadczą o złożoności środowiska regulacyjnego, w jakim sytuują się umowy dożywocia. W szczególności nie jest wolny od ryzyka obszar styku dożywocia i transakcji zawieranych z wykorzystaniem fundacji rodzinnej. Proste, wydawałoby się, rozwiązanie, polegające na zawarciu umowy dożywocia z fundatorem w taki sposób, aby otrzymywał on świadczenia poza reżimem dla beneficjentów fundacji rodzinnych, może w okolicznościach takich jak w omówionej sprawie rodzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania.

Rygoryzm organów podatkowych w zakresie wykorzystania fundacji rodzinnej jako części struktury biznesowej – nawet w pozornie oczywistym kontekście, jakim pozostaje zawarcie na wskroś sukcesyjnej umowy dożywocia – sprawia, że przedsiębiorcy planujący sukcesję biznesu wolną od ryzyka podatkowego powinni skorzystać ze wsparcia prawdziwych profesjonalistów.

Eksperci GWW świadczą usługi z zakresu doradztwa prawnego, podatkowego i planowania sukcesyjnego dla klientów indywidualnych, przedsiębiorców i aktywnych inwestorów. Więcej na temat naszych usług: www.gww.pl.