Wprowadzenie do prawa polskiego rozwiązań zakładających odroczenie efektywnego opodatkowania do czasu wypłaty dywidendy (lub – w przypadku fundacji rodzinnej – wypłaty świadczeń) wymusiło przyjęcie konstrukcji tzw. ukrytych zysków, której celem jest przeciwdziałanie dokonywaniu nieopodatkowanych wypłat na rzecz wspólników (lub beneficjentów fundacji rodzinnej), „ukrytych” pod tytułem prawnym innej transakcji gospodarczej.

Inwestycje i odroczenie opodatkowania: problem ukrytych zysków

Jednym z korzystniejszych ekonomicznie rozwiązań wprowadzonych do prawa podatkowego w ostatnich latach jest odroczenie efektywnego opodatkowania niektórych kategorii podmiotów. W tym modelu podatek pojawia się dopiero w momencie wypłaty:

1. dywidendy przez spółkę będącą podatnikiem estońskiego CIT albo
2. świadczenia przez fundację rodzinną.

Problem powstaje jednak wtedy, gdy środki są przekazywane w ramach innych transakcji, prowadzących do uzyskania korzyści majątkowych przez osoby powiązane z podatnikiem korzystającym z odroczenia opodatkowania.

Ukryte zyski w Estońskim CIT – definicja

Estoński CIT jest modelem opodatkowania dostępnym dla podatników CIT od roku 2021 – w terminologii ustawy o CIT stosuje się do niego określenie „ryczałt od dochodów spółek”.

Regulację ukrytych zysków w estońskim CIT zawierają art. 28m ust. 3–4a ustawy o CIT:

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewięcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

4a.  Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Estoński CIT i ukryte zyski: częste problemy

Mimo że kazuistyczna redakcja przepisów miała służyć ograniczeniu sporów podatników estońskiego CIT z organami podatkowymi, zakres pojęcia ukrytych zysków pozostaje jednym z głównych źródeł wątpliwości związanych z tym modelem opodatkowania. W praktyce obecne problemy dotyczą w szczególności możliwości uznania za ukryte zyski świadczeń finansowanych z zysków wypracowanych przed rozpoczęciem stosowania estońskiego CIT.

Przepisy nie precyzują bowiem, czy opodatkowaniu jako ukryte zyski powinny podlegać wyłącznie świadczenia finansowane z zysków wypracowanych w okresie stosowania estońskiego CIT. Przyjęcie takiego ograniczenia wydaje się znajdować uzasadnienie w treści analizowanych przepisów, należy jednak mieć na uwadze, że organy podatkowe mogą prezentować w tym zakresie bardziej restrykcyjne stanowisko.

Częstym problemem są również umowy pożyczek zawierane przez takich podatników z podmiotami powiązanymi. Przepisy ustawy o CIT przewidują, że wypłata środków z tytułu takiej pożyczki stanowi ukryty zysk bez względu na to, czy pożyczka zostanie zwrócona oraz na jaki okres zostanie udzielona. Takie podejście jest obecnie prezentowane również przez organy podatkowe, które nie uwzględniają, że pożyczka nie zawsze musi stanowić substytut dywidendy, lecz może być rynkową transakcją służącą czasowemu finansowaniu podmiotów z grupy. W związku z powyższym należy mieć na uwadze ryzyko związane z niejednoznaczną interpretacją przepisów w tych obszarach.

Ukryte zyski w fundacji rodzinnej

Katalog ukrytych zysków w fundacji rodzinnej został skonstruowany niewiele mniej kazuistycznie niż w przypadku estońskiego CIT. W regulującym ukryte zyski w fundacji rodzinnej przepisie art. 24q ust. 1a czytamy, że:

Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Świadczenia „spółki estońskiej” na rzecz fundacji rodzinnej: pewność podatkowego ryzyka

Jak wskazaliśmy, przepisy o ukrytych zyskach obejmują również świadczenia dokonywane przez spółkę opodatkowaną ryczałtem na rzecz fundacji rodzinnej, a także prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Rozwiązanie to ma zapobiegać łączeniu dwóch mechanizmów odroczenia opodatkowania – najpierw na poziomie spółki opodatkowanej estońskim CIT, a następnie fundacji rodzinnej, w której opodatkowanie następuje co do zasady dopiero w momencie wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów.

Estoński CIT i fundacja rodzinna – podobieństwa i różnice

Pomimo różnic w katalogu ukrytych zysków przewidzianym dla fundacji rodzinnej i podatników estońskiego CIT obu regulacjom przyświeca podobny cel. Z tego względu praktyka stosowania przepisów dotyczących jednego z tych modeli może być pomocna przy wykładni przepisów dotyczących drugiego. Należy jednak pamiętać o istotnej różnicy konstrukcyjnej pomiędzy tymi regulacjami. W przypadku fundacji rodzinnej katalog ukrytych zysków ma obecnie charakter zamknięty, natomiast w przepisach o estońskim CIT został on sformułowany jako katalog otwarty. Z tego względu z większą ostrożnością należy podchodzić do ryzyka wystąpienia nieprzewidzianego opodatkowania po stronie podatnika estońskiego CIT.

Eksperci GWW wspierają klientów w wyborze prawidłowej, dostosowanej do ich potrzeb strategii planowania sukcesyjnego i wealth management. Więcej na temat naszych usług: www.gww.pl.