Nieczęsto zdarza się, aby organy podatkowe, wyręczając doradców podatkowych, udzielały podatnikom porad w uzasadnieniach rozstrzygnięć. Tak jednak było w przypadku odmowy wydania interpretacji na rzecz fundacji rodzinnej, do której miała zostać wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Niestety, negatywne stanowisko fiskusa zostało utrzymane przez WSA w Krakowie. W momencie publikacji artykułu, wyrok pozostaje nieprawomocny.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – definicja

Pojęcie przedsiębiorstwa stanowi jeden z fundamentów polskiego prawa gospodarczego. Kodeks cywilny (art. 55¹) definiuje przedsiębiorstwo jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej”, wskazując przy tym przykładowe składniki majątku tworzące tak rozumiane przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo jest zatem złożoną całością, która może składać się z wielu części służących realizacji odmiennych zadań, a nawet – działalności gospodarczej prowadzonej w różnych branżach. Nieprzypadkowo więc w obrocie utrwaliła się praktyka dokonywania transakcji mających za przedmiot tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (często używa się skrótów ZCP lub ZORG).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane na potrzeby prawa podatkowego. W art. 4a pkt 4 ustawy o CIT czytamy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identycznie brzmiące definicje znajdziemy też w ustawie o PIT i ustawie o VAT.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej

Możliwość odrębnego potraktowania (na potrzeby biznesowe i podatkowe) występujących w przedsiębiorstwie aktywów może skłaniać do decyzji o przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej. W szczególności wymaga to jednak ustalenia, czy działalność realizowana w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotnie mieści się w tzw. dozwolonym zakresie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Tylko w ten sposób fundacja może uniknąć ryzyka opodatkowania sankcyjną stawką 25% CIT.

Działalność operacyjna, pożyczki i zorganizowana część przedsiębiorstwa w fundacji rodzinnej

W pewnych sytuacjach samo ustalenie, że działalność ZORG nie wykracza poza zakres tzw. dozwolonej działalności gospodarczej okaże się niewystarczające do wyeliminowania podatkowego ryzyka. Świadczy o tym przypadek fundacji rodzinnej, która zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (postanowienie Dyrektora KIS z 4 grudnia 2025 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.292.2025.5.ANK). Jej fundator, przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jubilerską i wynajmu nieruchomości, planował reorganizację biznesu. Jednoosobowa działalność gospodarcza zostałaby przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a wykorzystywane w ramach JDG nieruchomości wniesione jako zorganizowana część przedsiębiorstwa przez nowo powstałą spółkę z o.o. do fundacji rodzinnej. Wraz z nieruchomościami należącymi do ZORG przeniesione zostałyby zobowiązania pożyczkowe z tytułu umów pożyczki zawartych z beneficjentami fundacji rodzinnej.

Fundacja rodzinna w pułapce „gatunkowej odrębności” zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Fundacja rodzinna dążyła do ustalenia, czy obowiązek zapłaty przez fundację CIT spowoduje:

• przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej we wniosku służącej prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości przez fundatora na rzecz fundacji,
• spłatę kwoty głównej z tytułu pożyczki wchodzącej w zakres zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej we wniosku służącej prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości przenoszonej przez fundatora na fundację.

Celem planowanej reorganizacji miało być oddzielenie aktywów wykorzystywanych w działalności operacyjnej (jubilerskiej) od tych, które mają służyć zabezpieczeniu interesów majątkowych czwórki dzieci fundatora, także w perspektywie planowania sukcesyjnego. Wyodrębnienie nieruchomości z działalności operacyjnej fundacja rodzinna uznała za działanie biznesowo racjonalne, pozwalające uwolnić wartościowe składniki majątku od bieżącego ryzyka biznesowego. Odmienność charakteru („gatunkowa odrębność”, jak pisała fundacja) działalności w branży jubilerskiej i nieruchomościowej uzasadnia ponadto merytorycznie wyjęcie przeznaczonych na wynajem nieruchomości jako ZORG i przeniesienie ich do fundacji rodzinnej.

A może lepiej wnieść udziały? Zorganizowana część przedsiębiorstwa w fundacji rodzinnej i „dobre rady” fiskusa

Otrzymawszy tak sformułowany wniosek fundacji rodzinnej, Dyrektor KIS – po uzyskaniu od fundacji dodatkowych wyjaśnień – powziął „uzasadnione przypuszczenie” co do sztucznego charakteru opisanej w nim transakcji. W ślad za tym zwrócił się do Szefa KAS o udzielenie tzw. opinii klauzulowej. „Uzasadnione przypuszczenia” organu interpretacyjnego podzielił Szef KAS. W jego ocenie elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność unikania opodatkowania (co – jak zastrzegł sam organ – nie przesądza jeszcze o wydaniu decyzji z zastosowaniem klauzuli). Co godne uwagi, organ podatkowy zaproponował tu model działania, który miałby być „naturalny” dla opisanej we wniosku struktury biznesu:

Fundator chcąc przede wszystkim zrealizować przedstawione we wniosku cele związane z zabezpieczeniem swojego majątku oraz przyszłości finansowo-majątkowej czwórki swoich dzieci oraz ich rodzin, to po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powinien przenieść do majątku Fundacji Rodzinnej udziały w tej spółce, następnie fundacja jako udziałowiec z uzyskiwanych dochodów z tytułu dywidend (po opodatkowaniu dochodu z działalności na poziomie spółki kapitałowej) mogłaby wypłacać świadczenia na rzecz swoich beneficjentów.

Organ odwołał się przy tym do wzorca podmiotu działającego rozsądnie, o którym mowa w art. 119c § 1–2 Ordynacji podatkowej, uznając fundację za podmiot pośredniczący bez uzasadnienia ekonomicznego (art. 119c § 2 pkt 2). Dyrektor KIS za element służący unikaniu opodatkowania uznał także włączenie do struktury transakcji pożyczek. Ponieważ spłaty pożyczek nie będą ani świadczeniami na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej, ani nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, dochód z najmu byłby zwolniony na poziomie fundacji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a środki trafiałyby do beneficjentów bez opodatkowania jako spłata kapitału pożyczek. Podatek CIT według 15-procentowej stawki od świadczeń zostałby dodatkowo odroczony do czasu spłaty pożyczek – w odróżnieniu od sytuacji, gdyby najem prowadziła spółka z o.o. opodatkowana CIT na bieżąco. Organ przypuszczał zatem, że „pożyczki zostały ukształtowane celowo i następnie przeniesione wraz z ZCP do fundacji rodzinnej, celem spotęgowania korzyści podatkowych”. Podejście fiskusa stanowiło podstawę zarówno postanowienia o odmowie wydania interpretacji, jak i utrzymania go w mocy po rozpatrzeniu zażalenia.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej jako działanie sztuczne

Fundacja rodzinna zaskarżyła postanowienie Dyrektora KIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd ten zgodził się (wyrok z 15 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Kr 131/26) jednak z argumentacją fiskusa, utrzymującego tezę o sztucznym charakterze transakcji. Stanowisko WSA opierało się na dwóch przesłankach. Po pierwsze, sąd uznał, że opinia klauzulowa Szefa KAS jest w postępowaniu interpretacyjnym wiążąca dla Dyrektora KIS. Po drugie, WSA przyjął stanowisko fiskusa w zakresie pożyczek wniesionych wraz z ZCP do fundacji rodzinnej i spłacanych przez tę fundację na dobro beneficjentów (uzasadnienie wyroku powtarza niemal dosłownie sformułowania z uzasadnienia postanowienia Dyrektora KIS, przy tym je zaostrzając: tam, gdzie organ pisał, że „nie jest wykluczone”, iż pożyczki ukształtowano celowo, sąd uznał, że okoliczności sprawy budzą takie „uzasadnione przypuszczenie”).

Czy organy podatkowe powinny udzielać porad fundacjom rodzinnym? Przypadek zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na tle omówionej sprawy dopuszczalne wydaje się sformułowanie pewnych wniosków. Przede wszystkim sformułowanie przez Szefa KAS w tzw. opinii klauzulowej negatywnej oceny danej transakcji może przesądzić o wyniku całego postępowania. Powołanie się na formalne związanie Dyrektora KIS opinią Szefa KAS w praktyce wyłącza merytoryczną kontrolę przypuszczenia organu przez organ interpretacyjny i sąd. Tymczasem sąd sam wskazuje, że organ interpretacyjny nie może badać ekonomicznych przesłanek działań, choć organ oparł swoje przypuszczenie właśnie na braku uzasadnienia gospodarczego. Od strony merytorycznej zaś na uwagę zasługuje koncentracja sądu na kwestii wniesionych do fundacji zobowiązań pożyczkowych. Pożyczki były czynnikiem kluczowym, ale nie jedynym: sąd za główny cel uznał samo zwolnienie przychodów z najmu za pośrednictwem fundacji, a organ zakwestionował „jakiekolwiek korzyści podatkowe” z prowadzenia działalności przez fundatora za pośrednictwem fundacji – paradoksalnie, choć najem jest wprost dozwolony (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej). Wobec podejścia organu podatkowego można jednak mieć wątpliwości i w tym zakresie: pamiętajmy, że jako „naturalną” Dyrektor KIS zaproponował podatnikowi wyłącznie taką strukturę, w której fundacja obejmie udziały w nowo powstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak uchronić fundację rodzinną przed zarzutem sztucznego działania? Wsparcie GWW

Udzielanie szczególnie pojętych „porad” przez organ podatkowy należy w praktyce administracji skarbowej do wyjątków. Co więcej, pojawiają się one w kontekście rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Zabezpieczeniu przed takimi okolicznościami z pewnością posłuży skorzystanie ze wsparcia profesjonalnego i doświadczonego doradcy, zdolnego połączyć myślenie w kategoriach ograniczenia podatkowego ryzyka z uwzględnieniem szerokiego kontekstu środowiska prawnego i biznesowego. Istotną rolę powinno także odgrywać planowanie sukcesyjne, któremu poświęciliśmy obszerny raport Sztafeta pokoleń: prawne i podatkowe aspekty planowania sukcesyjnego, dostępny w Bazie wiedzy GWW: https://gww.pl/sztafeta-pokolen-prawne-i-podatkowe-aspekty-planowania-sukcesyjnego/; opisaliśmy takie zagadnienia, jak dziedziczenie testamentowe, zarząd sukcesyjny i fundacje rodzinne.

Więcej na temat naszych usług: https://gww.pl/obszary/klienci-indywidualni/.